Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung Steuerliche Betriebsprüfung
Leitsatz (amtlich)
Hat das Finanzamt eine Betriebsprüfung durchführen lassen, so hat der Steuerpflichtige ein nach Art. 19 Abs. 4 GG vor den Steuergerichten verfolgbares Recht darauf, daß ihn das Finanzamt innerhalb einer angemessenen Frist nach Abschluß der Betriebsprüfung darüber unterrichtet, ob und welche Ansprüche es im Zusammenhang mit der Prüfung gegen ihn erhebt.
Der Steuerpflichtige hat in der Regel keinen Rechtsanspruch darauf, daß das Finanzamt ihm einen vollständigen Betriebsprüfungsbericht zustellt.
Der Steuerpflichtige hat auch keinen Rechtsanspruch darauf, daß das Finanzamt die Arbeitsbogen des Betriebsprüfers zu den Steuerakten nimmt und dem Steuerpflichtigen die Einsicht darin ermöglicht.
Die Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs kann in der Regel nicht in einem Sonderverfahren, sondern im allgemeinen nur im Steuerfestsetzungsverfahren erhoben werden.
Es ist kein wesentlicher Mangel im finanzgerichtlichen Verfahren, wenn infolge eines Büroversehens die dem Steuerpflichtigen zugestellte Ausfertigung des Urteils unvollständig ist, der Fehler aber vom Finanzgericht alsbald berichtigt wird.
Normenkette
GG Art. 19 Abs. 4; FGO § 40/1; GG Art. 103 Abs. 1; AO §§ 204, 208 Abs. 2, § 288; FGO § 115
Tatbestand
Der amtliche Betriebsprüfer, Steueramtmann A., begann auf Anordnung des Finanzamts im April 1957 mit einer Prüfung im Betrieb der Bfin. Die Bfin. beanstandete, daß sie trotz wiederholter Aufforderung keine Abschrift des Betriebsprüfungsberichts vom Finanzamt erhalten habe; die Prüfung sei schon im ersten Halbjahr 1959 beendet gewesen; der Betriebsprüfer habe über die Prüfung auch dem Finanzamt einen Bericht erstattet. Sie erhob vor dem Finanzgericht Klage mit dem Antrag, das Finanzamt zu verurteilen,
ihr zwei Abschriften des Berichts auszuhändigen, den der Betriebsprüfer auf Grund seiner Feststellungen dem Finanzamt eingereicht habe;
die Arbeitsbogen des Prüfers beim Finanzgericht zu hinterlegen, damit sie - die Bfin. - Einsicht nehmen könne, um ihren Vortrag im Rechtsmittelverfahren zu ergänzen.
Das Finanzamt bestritt, daß bis zur Klageeinreichung ein Betriebsprüfungsbericht vorgelegen habe. Es führte aus, die Bfin. und ihr Prozeßvertreter hätten ständig die Durchführung der Prüfung vereitelt; bis zur Klageeinreichung hätte deshalb die Prüfung nicht abgeschlossen werden können; an dem verspäteten Abschluß der Prüfung trage das Finanzamt keine Schuld; im übrigen habe die Bfin. überhaupt keine Rechtsansprüche auf die Aushändigung des Prüfungsberichts.
Das Finanzgericht wies die Klage als unbegründet zurück. Der Prüfer erklärte als Auskunftsperson, die begonnene Prüfung sei mehrmals für längere Zeit ausgesetzt worden, um der Bfin. Gelegenheit zu geben, ihre Buchführung in Ordnung zu bringen; am 13. Juni 1959 habe der Vorsteher des Finanzamts dann die Fortsetzung der Prüfung für den 25. Juni 1959 angeordnet; die Prüfung sei inzwischen abgeschlossen und der Bericht der Bfin. Anfang Januar 1960 übersandt worden. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Die Bfin. erhebe die Klage, um das Finanzamt zu einem bestimmten Verhalten zu zwingen. Solche sogenannten Vornahmeklagen seien zulässig. Die Klage sei aber hier nicht begründet. Das Finanzamt sei nicht verpflichtet, der Bfin. einen Betriebsprüfungsbericht auszuhändigen; ebensowenig habe die Bfin. ein Recht auf Einsichtnahme in die Arbeitsbogen des Prüfers. Im Streitfall hätte aber darüber hinaus bei Klageeinreichung dem Finanzamt noch kein Prüfungsbericht vorgelegen; zur Zeit der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht habe die Bfin. den Bericht in der Hand gehabt.
Mit der Rb. rügt die Bfin. als Verfahrensmangel, daß die ihr erteilte Urteilsausfertigung unvollständig gewesen sei; es habe ein Teil der Begründung gefehlt. Sachlich macht sie geltend, daß die Erteilung eines Prüfungsberichts zur Gewährung eines ordnungsmäßigen rechtlichen Gehörs gehöre. Die Aussage des Prüfers, daß bei Einreichung der Klage noch kein Bericht vorgelegen habe, sei unrichtig, wie durch Zeugen bewiesen werden könne; hätte kein Bericht vorgelegen, so hätte auch das Finanzamt nicht veranlagen können, wie es in Wirklichkeit geschehen sei.
Das Finanzamt trägt vor, die Unvollständigkeit der Urteilsausfertigung beruhe auf einem Schreibfehler in der Kanzlei des Finanzgerichts, die Urschrift des Urteils sei vollständig bei den Akten des Finanzgerichts gewesen; inzwischen sei auch die Urteilsausfertigung vom Finanzgericht berichtigt und ergänzt worden. Ein Mangel in der Urteilsausfertigung sei kein wesentlicher Verfahrensmangel (Riewald, Anm. 3 Abs. 10 zu § 288 AO).
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann im Ergebnis keinen Erfolg haben.
Der Mangel der Urteilsausfertigung beruht unstreitig auf einem Büroversehen, das alsbald, nachdem die Bfin. den Mangel gerügt hatte, vom Finanzgericht durch Vervollständigung der Urteilsausfertigung richtiggestellt wurde. Die bei den Akten befindliche Urschrift des Urteils ist einwandfrei; ein Mangel im Verfahren der Urteilsbildung und der Urteilsfassung liegt nicht vor. Der Mangel in der Bekanntgabe des einwandfreien Urteils ist inzwischen durch die Ergänzung geheilt. Ein solcher, auf einem Versehen beruhender Mangel der Bekanntgabe einer richterlichen Entscheidung ist aber kein wesentlicher Verfahrensmangel, zumal dann nicht, wenn die Prozeßpartei, wie hier, in der Wahrnehmung ihrer Rechte im Rechtsbeschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzhof nicht behindert wurde.
Die Klage ist auch sachlich nicht begründet. Nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) steht jedem, der durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt wird, der Rechtsweg offen. Die Bfin. fühlt sich dadurch in ihren Rechten verletzt, daß das Finanzamt ihr trotz mehrfacher Aufforderung keine Abschrift des Prüfungsberichts übersandt habe und ihr keine Einsicht in die Arbeitsbogen des Prüfers ermögliche; sie sieht sich dadurch in der Wahrnehmung ihrer Rechte bei der Abwehr von Steueransprüchen des Finanzamts behindert. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, daß unter Umständen die Finanzverwaltungsbehörden auch durch Untätigkeit in die Rechte der Steuerpflichtigen eingreifen können und daß in solchen Fällen die Steuerpflichtigen vor den Steuergerichten darauf klagen können, daß die Behörden tätig werden und so handeln, wie das Gesetz es ihnen vorschreibt (Urteile des Bundesfinanzhofs I 76/57 S vom 3. März 1959, BStBl 1959 III S. 251, Slg. Bd. 68 S. 661; IV 131/57 U vom 9. Juli / 5. November 1959, BStBl 1960 III S. 122, Slg. Bd. 70 S. 326).
Eine Vornahmeklage (Untätigkeitsklage) setzt allerdings voraus, daß der Steuerpflichtige nicht in einem anderen Verfahren seine Rechte ausreichend wahren kann. Soweit der Steuerpflichtige einen im Steuerfestsetzungsverfahren gegen ihn erhobenen Steueranspruch z. B. mit der Begründung abwehren kann, daß ihm das Finanzamt die den Steueranspruch stützenden Tatsachen nicht bekanntgegeben habe, besteht in der Regel kein Bedürfnis, dem Steuerpflichtigen eine Vornahmeklage auf Grund von Art. 19 Abs. 4 GG zu geben und das Finanzamt in diesem Sonderverfahren zu verurteilen, die den Steueranspruch begründenden Tatsachen dem Steuerpflichtigen bekanntzugeben. Jedenfalls bedürfe es für eine Vornahmeklage mit solchem Ziel einer besonderen Begründung, warum der Steuerpflichtige nicht durch die Abwehr des Steueranspruchs im Steuerfestsetzungsverfahren voll zu seinem Recht kommen kann, wenn er dort geltend macht, daß ihm die anspruchsbegründenden Tatsachen nicht ordnungsmäßig und vollständig bekanntgegeben worden seien.
Den Finanzverwaltungsbehörden ist mit der Möglichkeit, Betriebsprüfungen anzuordnen und dabei in die Buchführung des Steuerpflichtigen und in die Verhältnisse seines Betriebs Einblick zu nehmen, ein schwerwiegendes Eingriffsrecht gegeben. Aus der Tatsache, daß die Finanzämter als Organe der Staatsverwaltung nicht einseitig fiskalisch handeln dürfen, sondern auch die Rechte der Bürger im Rahmen der Gesetze wahren müssen (§ 204 AO), sowie aus der modernen Auffassung über das Verhältnis von Steuerfiskus und Bürger muß man ableiten, daß die Finanzämter bei so weittragenden Eingriffen in den Bereich der Steuerpflichtigen ihr Verhalten so einzurichten haben, daß dabei auch die Interessen der Steuerpflichtigen im Rahmen des Möglichen loyal berücksichtigt werden und die vom Finanzamt vorgenommenen Maßnahmen der Steueraufsicht nicht mit Härten belastet werden, die bei der Ausführung des gesetzlichen Antrags an die Finanzämter, die Steuern vollständig und gleichmäßig zu erheben, vermieden werden können.
Wendet man diese Wertung auf das Verhältnis von Finanzamt und Steuerpflichtigen bei der Durchführung von Prüfungen an, so muß man feststellen, daß die Steuerpflichtigen ein berechtigtes Interesse daran haben, innerhalb angemessener Frist über das Ergebnis der Prüfung unterrichtet zu werden. Dem Eingriffsrecht des Finanzamts muß bei vernünftiger Abwägung der beiderseitigen Interessen ein Informationsrecht des Steuerpflichtigen entsprechen. Das Finanzamt darf den Steuerpflichtigen vor allem nicht unangemessen lang im unklaren lassen, ob es auf Grund der Prüfung Steuernachforderungen erheben oder andere Maßnahmen ergreifen will. Verlangt darum ein Steuerpflichtiger nach einer Prüfung eine Erklärung, ob und welche Ansprüche das Finanzamt im Zusammenhang mit der Prüfung gegen ihn erheben will, so muß das Finanzamt innerhalb einer angemessenen Frist die verlangte Erklärung abgeben; es darf die Auskunft nicht etwa mit der Begründung ablehnen, es sei nach dem Gesetz zu einer solchen Auskunft nicht verpflichtet oder es werde sich erst später über die Auswertung des Prüfungsberichts schlüssig machen. Sind ferner während der Prüfung dem Steuerpflichtigen günstige neue Tatsachen erörtert worden, die eine Berichtigungsveranlagung zu seinen Gunsten rechtfertigen können (§ 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO), so kann der Steuerpflichtige auch eine Erklärung verlangen, ob und welche Tatsachen dieser Art der Betriebsprüfer im Bericht festgehalten hat, damit er - der Steuerpflichtige - sich schlüssig werden kann, ob er eine Berichtigungsveranlagung zu seinen Gunsten verlangen soll.
Eine andere Frage ist allerdings, ob dieses Informationsrecht des Steuerpflichtigen vom Finanzamt in der Form erfüllt werden muß, daß es dem Steuerpflichtigen auf Verlangen eine Abschrift des Prüfungsberichts gibt. Nach § 208 Abs. 2 letzter Satz AO soll zwar, wenn über das Ergebnis einer Betriebsprüfung schriftlich berichtet wird, dem Steuerpflichtigen eine Abschrift des Berichts erteilt werden; dementsprechend leiten auch die Finanzämter in der Regel dem Steuerpflichtigen eine Berichtsabschrift zu. Es ist eine wesentliche Aufgabe des Prüfungsberichts, dem auftraggebenden Finanzamt und dem Steuerpflichtigen von den Prüfungsfeststellungen abschließend Kenntnis zu geben und zuverlässige und vollständige Grundlagen für das Veranlagungsverfahren und die Einwendungen des Steuerpflichtigen gegen die Steuerfestsetzung im Rechtsmittelverfahren zu schaffen (Baier-Fähnrich, "Die steuerliche Betriebsprüfung", Stuttgart, 1955, S. 205). § 208 Abs. 2 letzter Satz AO ist aber nur eine Sollvorschrift. Der Prüfungsbericht ist kein Gutachten, das von einem außerhalb der Finanzverwaltung stehenden Sachverständigen erstattet und vom Finanzamt als anspruchsbegründender Prozeßstoff in das Verfahren eingeführt wird; der Prüfer wird als Angehöriger der Finanzverwaltung auf Anordnung des Vorstehers des Finanzamts und im Rahmen des ihm erteilten Auftrags im Steuerermittlungs- und Steueraufsichtsverfahren tätig; er ist Finanzbeamter und unterliegt als solcher der behördlichen Weisungsbefugnis; der Prüfungsbericht ist eine dienstliche äußerung des Prüfers als Finanzbeamter. Der Bericht enthält oft Bemerkungen, die nur für den internen Gebrauch bestimmt sind, z. B. Hinweise auf die künftige Handhabung der Steueraufsicht oder Kontrollmitteilungen über andere Steuerpflichtige.
Unter diesen Umständen muß das Finanzamt nach seinem pflichtgemäßen Ermessen im Einzelfall entscheiden, wie es die Sollvorschrift des § 208 Abs. 2 AO anwendet, besonders ob es dem Steuerpflichtigen eine Abschrift des Betriebsprüfungsberichts gibt oder ob es etwa einzelne Abschnitte und etwaige Vermerke des Prüfers von der Mitteilung an den Steuerpflichtigen ausnimmt. Meist entspricht es dem Gebot der Vereinfachung und der Zweckmäßigkeit, dem Steuerpflichtigen eine Abschrift des Prüfungsberichts zu geben. Aber die Steuerpflichtigen können aus § 208 Abs. 2 letzter Satz AO kein Recht ableiten, daß ihnen die Finanzämter in jedem Fall einen Prüfungsbericht zuleiten und daß eine ihnen zugeleitete Abschrift alles enthält, was der Prüfer zu den Steuerakten gegeben hat. Hat der Prüfer z. B. eine Rechtsauffassung vertreten, die das Finanzamt nicht billigt, so braucht das Finanzamt diesen Teil des Berichts dem Steuerpflichtigen ebensowenig bekanntzugeben, als wenn etwa der Sachbearbeiter des Finanzamts eine andere, dem Steuerpflichtigen günstigere Rechtsauffassung vertritt als der Vorsteher des Finanzamts und darüber einen Aktenvermerk macht. Teile des Prüfungsberichts, die nur für den inneren Dienstgebrauch bestimmt sind, z. B. Ausführungen über Kontrollmitteilungen oder Hinweise für die nächste Betriebsprüfung, brauchen auf keinen Fall bekanntgegeben zu werden. Noch weniger können die Steuerpflichtigen verlangen, daß das Finanzamt die im Laufe einer Prüfung vom Prüfer gemachten Notizen (Arbeitsbogen) oder seinen Berichtsentwurf zu den Steuerakten nimmt und dem Steuerpflichtigen diese Unterlagen des Prüfers zugänglich macht. Die Steuerpflichtigen haben kein Recht, alle auf ihre Besteuerung bezüglichen Vorgänge, die in den Steuerakten sind oder daneben bestehen, einzusehen; ebensowenig können sie dem Finanzamt vorschreiben, ob und welche Vorgänge zu den Steuerakten zu bringen sind. über interne Vorgänge der Verwaltung - und dazu gehören auch die Arbeitsbogen der Prüfer - kann das Finanzamt frei verfügen; über ihre Behandlung entscheidet es nach Zweckmäßigkeit.
Allerdings darf durch Maßnahmen des Finanzamts auf keinen Fall das Recht des Steuerpflichtigen auf rechtliches Gehör geschmälert werden. Hier handelt es sich um ein Grundrecht, das in Art. 103 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich garantiert ist. Eine Ausstrahlung dieses Grundsatzes enthält auch § 205 Abs. 3 AO, wonach das Finanzamt dem Steuerpflichtigen vorher Gelegenheit zur äußerung geben muß, wenn es zuungunsten des Steuerpflichtigen in wesentlichen Punkten von dessen Steuererklärung abweichen will. In welcher Form das Finanzamt dem Steuerpflichtigen diese Mitteilung machen muß, ist im Gesetz nicht bestimmt. Nach einer Prüfung geschieht das gewöhnlich in der Form, daß das Finanzamt dem Steuerpflichtigen, bevor es den Bericht auswertet, eine Abschrift des Berichts zur äußerung zuleitet. Das rechtliche Gehör braucht aber nicht unbedingt in dieser Form gewährt zu werden. Es kommt nur darauf an, daß der Steuerpflichtige von allen Tatsachen, die das Finanzamt zuungunsten des Steuerpflichtigen verwerten will, vorher in einer solchen Form Kenntnis erhält, daß er diese Tatsachen ihrem Inhalt nach erkennen und zur Grundlage seiner Gegenäußerung machen kann.
Im Streitfall hat das Finanzgericht festgestellt, daß zur Zeit der Einreichung der Klage dem Finanzamt ein Prüfungsbericht noch nicht vorlag. Diese tatsächliche Feststellung des Gerichts ist für den Senat bindend. Selbst wenn man aber die gegenteilige Behauptung der Bfin. als richtig unterstellte, wäre die Rb. nicht begründet; denn es ist nicht dargetan, daß das Finanzamt die Unterrichtung der Bfin. über das Ergebnis der Prüfung nach deren Abschluß unangemessen verzögerte. Die Vorlage des vollen Prüfungsberichts konnte die Bfin., wie dargelegt, ohnehin nicht erzwingen.
Die Bfin. behauptet, daß ihr nicht ausreichend rechtliches Gehör gewährt worden sei. Es besteht indessen kein Bedürfnis und keine Möglichkeit, in diesem Sonderverfahren zu prüfen, ob das Finanzamt der Bfin. gegenüber das Gebot der Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt hat. Das kann erst beurteilt werden, wenn feststeht, welche Steueransprüche gegen die Bfin. erhoben werden. Die Frage des rechtlichen Gehörs muß deshalb im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung im Rechtsmittelverfahren gegen die Steuerbescheide geprüft werden. Darum besteht auch kein Anlaß zu erörtern, ob nicht, da das Finanzamt der Bfin. inzwischen den Prüfungsbericht übersandt hat, dem Gebot des rechtlichen Gehörs schon genügt ist.
Nach allem hat das Finanzgericht zutreffend die Klage der Bfin. als unbegründet zurückgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 410037 |
BStBl III 1961, 290 |
BFHE 1962, 58 |
BFHE 73, 58 |
StRK, GG:19/4 R 78 |