Leitsatz (amtlich)
Ein bei Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten in eine Personengesellschaft entstehender Gewinn aus der Überführung eines nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsguts in das Privatvermögen unterliegt auch dann nicht der Gewerbeertragsteuer, wenn dieser Gewinn bei der Einkommensbesteuerung nach dem Tarif zu versteuern ist.
Orientierungssatz
Ausführungen zur Charakterisierung des Einbringungsvorgangs als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang, zur Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen sowie zu den Gründen für die Steuervergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG und für die gewerbesteuerrechtlichen Freistellung von Gewinnen bei Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen (vgl. Rechtsprechung: RFH, BFH; hier: eingebrachter Betrieb einer GmbH & Co. KG, entnommenes Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten).
Normenkette
GewStG § 7; EStG § 16; UmwStG 1969 § 22; UmwStG 1977 § 24; EStG § 34
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war eine Kommanditgesellschaft. Gesellschafter waren eine GmbH als alleinige Komplementärin und Geschäftsführerin und drei natürliche Personen als Kommanditisten. Die Kommanditistin HF war alleinige Eigentümerin des Grundstücks A-Straße; es wurde von HF durch Vermietung genutzt, und zwar zur Hälfte durch Vermietung an die Klägerin. Der von der Klägerin genutzte Grundstücksteil (anteiliger Grund und Boden und anteiliges Gebäude) wurde in deren Bilanzen als Betriebsvermögen ausgewiesen. Nachdem die Klägerin ihre Büroräume auf das Grundstück B-Straße verlegt hatte, wurden die bisher (bis 28.Februar 1969) von der Klägerin genutzten Räume an fremde Dritte vermietet. Der Grundstücksteil wurde jedoch weiterhin als Betriebsvermögen der Klägerin ausgewiesen. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, daß der Grundstücksteil bis zum 28.Februar 1969 notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin HF war; sie gehen ferner davon aus, daß der Grundstücksteil ab dem 1.März 1969 gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der HF war.
Durch Vertrag vom 30.März 1975 übertrug die Klägerin sämtliche Aktiva und Passiva, die nicht in Grundvermögen oder Forderungen bestanden, mit Wirkung vom 1.April 1975 in Anlehnung an § 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14.August 1969 --UmwStG 1969-- (BGBl I, 1163, BStBl I, 498) auf ihr Schwesterunternehmen R-KG. Von der Übertragung war u.a. der Grundstücksteil A-Straße ausgenommen. Dieser wurde in der Zeit vom 1.April bis 30.Juni 1975 wie bisher durch Fremdvermietung genutzt. Im Zuge der Liquidation der Klägerin am 30.Juni 1975 wurde der Grundstücksteil A-Straße in das Privatvermögen der Kommanditistin HF überführt.
Die Klägerin ermittelte einen Gewinn aus der Überführung des Grundstücksteils A-Straße in Höhe von 191 894 DM und rechnete diesen in der Erklärung zur Feststellung der Einkünfte 1975 der Kommanditistin HF als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu. In dem unter Nachprüfungsvorbehalt gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Feststellungsbescheid vom 17.August 1977 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) diesen Gewinn als Teil des laufenden Gewinns der Kommanditistin HF. Dabei blieb er auch nach einer in den Jahren 1977/78 durchgeführten Betriebsprüfung. Der Prüfer ging davon aus, die Entnahme sei zum 31.März 1975 erfolgt. Er kürzte demzufolge den Gewinn um den auf die Zeit vom 1.April bis 30.Juni 1970 entfallenden Überschuß aus der Vermietung des Grundstücksteils A-Straße in Höhe von 1 886 DM. Im Änderungsbescheid vom 18.Mai 1979 (in dem der Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben wurde) wurde der Entnahmegewinn in Höhe von 191 895 DM wie schon im ursprünglichen Bescheid dem laufenden Gewinn zugerechnet. Der Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid blieb ohne Erfolg. Die dagegen von der Klägerin erhobene Klage wurde zurückgenommen; der Feststellungsbescheid ist dadurch rechtskräftig geworden. Im Gewerbesteuermeßbescheid vom 6.September 1979 wurde der Gewinn aus der Überführung des Grundstücksteils A-Straße als Teil des laufenden Gewinns in den Gewerbeertrag einbezogen. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit der Begründung statt, der Entnahmegewinn sei durch die in einem Akt vorgenommene Einstellung des Betriebs und die dadurch bedingte Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen entstanden und unterliege deshalb nicht der Gewerbesteuer.
Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gerügt wird. Dazu wird im wesentlichen vorgetragen: Die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung von Gründungs- und Aufgabe- bzw. Veräußerungsvorgängen habe sich an der einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung zu orientieren. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 17.Dezember 1975 I R 29/74 (BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224) eine im Rahmen einer Betriebsaufgabe gezahlte Entschädigung insoweit beim Gewerbeertrag außer Ansatz gelassen, "als sie einkommensteuerrechtlich dem begünstigten Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG zuzurechnen ist". Diesen Grundsatz habe der IV. Senat des BFH im Urteil vom 11.März 1982 IV R 25/79 (BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707) aufgegriffen und bekräftigt. Schließlich habe der BFH im Urteil vom 24.November 1982 I R 60/79 (BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243) festgestellt, daß die sich aus dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters gemäß § 89b des Handelsgesetzbuches (HGB) ergebende Gewinnerhöhung "auch dann zum laufenden Gewinn und damit zum Gewerbeertrag" gehöre, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfalle. An anderer Stelle des Urteils heiße es, daß für die Einbeziehung einer Entschädigung in den begünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG, der nicht beim Gewerbeertrag erfaßt werde, darauf abzustellen sei, ob ein ausreichender Zusammenhang zwischen der Entschädigungsleistung und einer begünstigten Betriebsaufgabe vorliege. Entgegen der Auffassung des FG könne auch nicht allein darauf abgestellt werden, daß die im Streitfall aufgedeckten stillen Reserven im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe stünden. Hierzu sei darauf hinzuweisen, daß nicht immer und grundsätzlich alle Gewinne, die auf eine Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung zurückzuführen seien, von der Gewerbesteuer freigestellt seien. Dies treffe z.B. auf die Gewinne aus Abwicklungsgeschäften nach Betriebsaufgabe zu, obwohl auch diese auf die Betriebsaufgabe zurückzuführen seien und darin letztlich ihre Ursache hätten. Dennoch würden hieraus erzielte Gewinne vom Gewerbeertrag erfaßt (BFH-Urteil vom 20.Dezember 1963 VI 336/62 U, BFHE 79, 42, BStBl III 1964, 248). Die Rechtslage sei auch unter dem Gesichtspunkt des Umwandlungsteuerrechts zu sehen. Bei Einbringung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft nach den Grundsätzen des § 22 UmwStG bestehe ein Wahlrecht. Die einzubringenden Wirtschaftsgüter könnten zum Buchwert, zum Teilwert oder zu einem beliebigen Zwischenwert übertragen werden. Nur im Falle der Einbringung zum Teilwert gewähre das Gesetz die Steuervergünstigungen nach den §§ 16 Abs.4, 34 Abs.1 EStG (vgl. § 22 Abs.3 UmwStG 1969 = § 24 Abs.3 UmwStG 1977). Erfolge die Umwandlung zu Zwischenwerten, könne eine in der Einbringung zu sehende Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG nicht angenommen werden, weil nur ein Bruchteil der stillen Reserven aufgedeckt werde. In diesem Falle werde in der Literatur auch zu Recht die Auffassung vertreten, daß hinsichtlich der durch die Zwischenwertansätze aufgedeckten stillen Reserven Gewerbesteuerpflicht bestehe. Dies müsse aber auch dann gelten, wenn, wie im Streitfall, die Übertragung der Aktiva und Passiva zu Buchwerten erfolge und lediglich durch die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen stille Reserven aufgedeckt würden.
Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Die Klägerin meint, eine Automatik in dem Sinne, daß die Gewerbesteuerfreiheit die Qualifizierung als Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn i.S. des § 16 EStG voraussetze, könne dem Gesetz nicht entnommen werden. Das FG habe festgestellt, der Entnahmegewinn sei im Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs entstanden. Das würde nach allgemeinen Grundsätzen bedeuten, daß der bei der Aufgabe entstandene Entnahmegewinn nicht der Gewerbesteuer unterliege. Die Regelung in § 24 Abs.3 Satz 2 UmwStG 1977, daß bei Einbringung zu Zwischenwerten der Veräußerungsgewinn nicht nach § 16 Abs.4, § 34 Abs.1 EStG zu versteuern sei, sei eine Sonderregelung, die auf die Freistellung des Einbringungsgewinns von der Gewerbesteuer keinen Einfluß habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß die wesentlichen Grundlagen des Betriebs der Klägerin durch den Vertrag vom 30.März 1975 auf die R-KG übergegangen sind. Dies kann zivilrechtlich in der Weise geschehen sein, daß die Gesellschafter der Klägerin ihre Mitunternehmeranteile an der Klägerin auf die R-KG übertragen haben mit der Folge, daß diese Gesellschafterin der Klägerin wurde. Es kann auch in der Weise geschehen sein, daß die Klägerin die einzelnen Wirtschaftsgüter, die die wesentlichen Grundlagen ihres Betriebs bildeten, auf die R-KG übertragen hat. Bei beiden Gestaltungen handelt es sich um Sachverhalte, die steuerrechtlich als Einbringung von Mitunternehmeranteilen bzw. Einbringung des wesentlichen Betriebsvermögens einer Personengesellschaft anzusehen sind, durch die sich die Mitunternehmeranteile der Gesellschafter der empfangenden Personengesellschaft um den Wert des eingebrachten Betriebsvermögens erhöhten. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft grundsätzlich um eine Veräußerung, nämlich einen tauschähnlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 15.Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748). Die gleiche Betrachtungsweise gilt für die in § 22 UmwStG 1969 (*= § 24 UmwStG 1977) umschriebenen Einbringungsvorgänge (BFH-Urteile vom 25.November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419, und vom 26.Februar 1981 IV R 98/79, BFHE 133, 186, BStBl II 1981, 568; vgl. auch Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.7810), und zwar unabhängig davon, ob der Einbringende durch den Einbringungsvorgang erstmals Gesellschafter (Mitunternehmer) der empfangenden Gesellschaft wird oder ein bereits vorhandener Gesellschaftsanteil erhöht wird.
2. An der Charakterisierung des Einbringungsvorgangs als tauschähnlicher Veräußerungsvorgang ändert sich nichts dadurch, daß bei der Einbringung die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens der Klägerin nicht aufgedeckt, sondern von der R-KG fortgeführt worden sind. Die Gesellschafter der Klägerin erhielten für die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile bzw. die Einbringung des Gesellschaftsvermögens der Klägerin eine Gegenleistung, nämlich eine Erhöhung des Werts ihrer Beteiligung an der R-KG, die dem vollen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens entsprach. Dies ergibt sich auch aus § 22 Abs.3 Satz 1 UmwStG 1969 (*= § 24 Abs.3 Satz 1 UmwStG 1977), wonach der Wert, mit dem die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt. Die Buchwertfortführung bei der R-KG hatte lediglich zur Folge, daß aus diesem tauschähnlichen Vorgang buchmäßig kein Gewinn entstand. Die Wertung des Einbringungsvorgangs als trotz Buchwertfortführung tauschähnlicher Vorgang, durch den der Betrieb bzw. die Mitunternehmeranteile am Betrieb der Klägerin auf die R-KG übertragen wurden, wirkt sich auch auf die Gewerbeertragsteuer aus. Weil die Buchwerte fortgeführt werden konnten, entstand einkommensteuerrechtlich und damit (§ 7 GewStG) auch gewerbesteuerrechtlich kein Gewinn. Wäre die Einbringung zu Teilwerten erfolgt, so wäre der Einbringungsgewinn einkommensteuerrechtlich wie ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs.1 EStG behandelt worden und hätte, wie auch sonst Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. des § 16 EStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; in BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224, m.w.N., und vom 1.Februar 1979 IV R 219/75, BFHE 127, 410, BStBl II 1979, 444), nicht zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG gehört, und zwar unbeschadet der Tatsache, daß einzige Komplementärin der Klägerin eine GmbH war (BFH-Urteil vom 11.März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707). Der Gewinn aus der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft zu Teilwerten kann gewerbesteuerrechtlich nicht anders behandelt werden als der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs gegen Entgelt oder andere Wirtschaftsgüter. Der Rechtsgrund für die Freistellung von Veräußerungsgewinnen i.S. des § 16 EStG von der Gewerbeertragsteuer ist der Objektcharakter der Gewerbesteuer, die an das Ergebnis des lebenden Betriebs anknüpft, nicht hingegen, wie es der Reichsfinanzhof (RFH) zum Ausdruck gebracht hat, an das Entstehen und an das Verschwinden des Betriebs (vgl. RFH-Urteile vom 1.Dezember 1937 VI 688/37, RStBl 1938, 356, und vom 21.Mai 1940 I 132/40, RStBl 1940, 667). Ebenso wie bei der Veräußerung im engeren Sinne geht auch bei der Einbringung der Betrieb auf einen anderen Rechtsträger, hier die empfangende Personengesellschaft, über, so daß Veräußerungs- und Einbringungsgewinn gewerbesteuerrechtlich nicht unterschiedlich behandelt werden können.
3. Werden anläßlich einer Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehören, nicht an den Betriebserwerber veräußert, sondern in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt, so steht dies der Wertung des Vorgangs als Veräußerung des ganzen Betriebs nicht entgegen (vgl. BFH- Urteil vom 28.März 1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508, und Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Rz.45 ff.). Werden --wie im Streitfall-- diese Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen des Veräußerers überführt, so gehört der sich hierbei ergebende Gewinn in Höhe des Unterschieds zwischen gemeinem Wert und Buchwert des Wirtschaftsguts zum begünstigten Veräußerungsgewinn. Für die Gewerbeertragsteuer ergibt sich hieraus, daß auch dieser Gewinn als Teil des durch die Betriebsveräußerung verursachten Gewinns nicht von ihr erfaßt wird.
4. Im Streitfall ist es allerdings wegen der Fortführung der Buchwerte durch die R-KG nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Klägerin gekommen. Das FA hat dies zutreffend zum Anlaß genommen, den Gewinn aus der Überführung des Grundstücksteils A-Straße in das Privatvermögen der Kommanditistin HF der Besteuerung nach dem Normaltarif zu unterwerfen. Daraus ergibt sich jedoch nicht, daß dieser Gewinn auch der Gewerbeertragsteuer unterliegt (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.7301). Der Grund für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach den §§ 16, 34 EStG besteht darin, daß die zusammengeballte Auflösung der stillen Reserven mit ihren typischen steuererhöhenden Auswirkungen infolge der Tarifprogression eine Milderung der Besteuerung geraten erscheinen läßt (vgl. BFH-Urteile vom 26.September 1968 IV 22/64, BFHE 94, 10, BStBl II 1969, 69; vom 11.August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270, und vom 19.Februar 1981 IV R 116/77, BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566). Demgegenüber liegt der Grund für die --nicht als Steuervergünstigung anzusehende-- Freistellung von Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs (und, wie dargelegt, der Einbringung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen) darin, daß die Übertragung des Betriebs, in die auch die durch sie verursachte Überführung einzelner (nicht wesentlicher) Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen einzubeziehen ist, nicht Gegenstand der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag ist. Dieser Grund gilt auch, wenn einkommensteuerrechtlich wegen grundsätzlich möglicher und auch gehandhabter Buchwertfortführung ein der Einkommensteuer unterliegender Veräußerungsgewinn nicht entsteht, bei einzelnen Wirtschaftsgütern indes wegen ihres Ausscheidens aus dem Bereich des Betriebsvermögens schlechthin eine Aufdeckung der stillen Reserven geboten ist. Hiervon ausgehend unterliegt nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 22.September 1972 S 1978 - 28 - StH 233, Der Betrieb --DB-- 1972, 2186) auch der bei Einbringung eines Betriebs zu Zwischenwerten entstehende Einbringungsgewinn nicht der Gewerbeertragsteuer (ebenso Widmann/Mayer, a.a.O., Rz.7301 und Rz.7898; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 20 UmwStG Anm.198; Loos, Umwandlungs-Steuergesetz 1969, 2.Aufl., Rz.1215; Carle/Korn, Kölner Steuerdialog, 1982, 4530, 4538, sowie Urteil des Niedersächsischen FG vom 11.Februar 1983, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 511).
5. Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht entgegen der Auffassung des FA dieser Rechtsauslegung nicht entgegen. Die Entscheidung des Senats in BFHE 133, 176, BStBl II 1981, 566, daß ein bei der Einkommensbesteuerung als laufender Gewinn zu versteuernder Entnahmegewinn entsteht, wenn im Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung einzelne Wirtschaftsgüter von der Übertragung ausgeschlossen werden, beruht zum einen darauf, daß es sich bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung weder um eine Betriebsveräußerung noch um eine Betriebsaufgabe handelt, zum anderen auf der Erwägung, daß die einkommensteuerrechtlichen Vergünstigungen für Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinne nach ihrem Sinn und Zweck nur gewährt werden können, wenn ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu einer zusammengedrängten Besteuerung der stillen Reserven führt. Bei der Einbringung eines Betriebs zu Buchwerten handelt es sich jedoch, wie dargelegt, anders als bei der unentgeltlichen Übertragung des Betriebs auf einen Dritten um einen tauschähnlichen Vorgang im Sinne einer Betriebsveräußerung. Dieser Vorgang wird, wie ausgeführt, von der Gewerbeertragsteuer nicht erfaßt, unabhängig davon, ob es einkommensteuerrechtlich zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven bei allen Wirtschaftsgütern oder nur, wie im Streitfall, bei einem einzelnen Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens kommt. Das FA hat außerdem darauf hingewiesen, daß nach den Urteilen in BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224, in BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707 und in BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243 Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht der Gewerbeertragsteuer unterliegen. In den genannten Entscheidungen wird die Steuerfreiheit dieser Gewinne in der Sache aber stets damit begründet, daß Gegenstand der Gewerbesteuer nur der durch den laufenden Betrieb anfallende Gewinn sei und daß hieraus die Steuerfreiheit der Betriebsveräußerungs- und Betriebsaufgabegewinne folge. Dieser Rechtsprechung kann indes nicht entnommen werden, Voraussetzung für die Gewerbesteuerfreiheit eines im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung entstehenden Gewinns sei stets, daß es einkommensteuerrechtlich zu einer Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven des Betriebsvermögens komme.
Die Revision des FA war danach als unbegründet zurückzuweisen, da das Urteil des FG sich jedenfalls im Ergebnis als zutreffend herausstellt.
Fundstellen
BStBl II 1988, 374 |
BFHE 151, 181 |
BFHE 1988, 181 |
WPg 1988, 374-374 |
GmbH-Rdsch 1988, 318-320 (LT) |