BFH Urteil vom 31.05.1967 - I 208/63 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Posten der Rechnungsabgrenzung (§ 131 Abs. 1 A IV, B VI AktG 1937, § 152 Abs. 9 AktG 1965) dienen dazu, gebuchte Einnahmen oder Ausgaben - nicht nur Zahlungsvorgänge - dem Wirtschaftsjahr zuzuteilen, als dessen Ertrag oder Aufwand sie anzusehen sind. Nach dem Maß dieser Zurechnung und nicht nach den Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten bestimmt sich daher die Höhe der Rechnungsabgrenzungsposten. Die Zurechnung bemißt sich bei Rechnungsabgrenzungsposten für Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung, nicht nach dem Anfall der Kosten, die durch die Gegenleistung verursacht sind.

Teilzahlungsbanken haben die im voraus vereinnahmten Kreditgebühren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilig) passiv abzugrenzen.

Normenkette

EStG § 5; KStG § 6

Tatbestand

Die Revisionsklägerin II (Stpfl.), eine Aktiengesellschaft, ist eine Bank, die Teilzahlungsgeschäfte finanziert. Sie berechnet ihren Kreditnehmern für die gewährten Kredite nicht Zinsen nach der sonst üblichen bankmässigen Zinsstaffelmethode, sondern Kreditgebühren in monatlich gleichbleibender Höhe, ausgedrückt in einem Vomhundertsatz der gesamten Kreditsumme. Die Summe der Kreditgebühren für die ganze Laufzeit des Darlehens wird sogleich bei der Hingabe der Darlehenssumme als Forderung der Bank gegen den Kreditnehmer zugunsten des Ertrags gebucht. In der Jahresbilanz werden jedoch die auf das neue Geschäftsjahr entfallenden Beträge passiv abgegrenzt. Diese Abgrenzung hat die Stpfl. nach der linearen Methode vorgenommen, d. h. sie hat in die Posten der Rechnungsabgrenzung der Passivseite die Monatsbeträge der Kreditgebühren eingestellt, die auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag entfallen (zeitanteilige Abgrenzung). Der Revisionskläger I (FA) hat dagegen, dem Betriebsprüfer folgend, die Zinsstaffelmethode angewandt, d. h. er hat unter die passive Rechnungsabgrenzung die Beträge aufgenommen, die sich bei Anwendung eines aus der Höhe der Kreditgebühren sich ergebenden durchschnittlichen Zinssatzes auf die in den Monaten nach dem Bilanzstichtag jeweils noch ausstehende Darlehenssumme ergeben (kapitalanteilige Abgrenzung).

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Berufung hin hat das FG den Steuerbescheid und die Einspruchsentscheidung dahin geändert, daß es die Höhe des passiven Rechnungsabgrenzungspostens in Anlehnung an die Stellungnahme des Bankenfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer Nr. 2/1959, abgedruckt bei Birck, Die Bankbilanz, 2. Aufl., S. 719, nach einer modifizierten Zinsstaffelmethode ermittelt hat. Diese zerlegt die Kreditgebühren in einen Teil, der die Refinanzierungskosten decken soll und den Gewinnanteil enthält und auf den die Zinsstaffelmethode angewandt wird, und in einen Teil, der die Verwaltungskosten decken soll und auf den die lineare Methode angewandt wird. Das FG hat festgestellt, daß bei der Stpfl. der Refinanzierungsanteil (einschließlich des Gewinnanteils) etwa 35 v. H. und der Verwaltungskostenanteil etwa 65 v. H. beträgt. Dementsprechend hat es die passive Rechnungsabgrenzung und die Körperschaftsteuer neu berechnet.

Dagegen richten sich die Rbn. (Revisionen) des FA und der Stpfl. Beide halten an den von ihnen angewandten Abgrenzungsmethoden fest.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet, die Revision der Stpfl. ist unbegründet.

Die Methode des FG zur Berechnung der in die Passivseite der Bilanz einzustellenden Beträge, durch die die vereinnahmten Kreditgebühren richtig abgegrenzt werden sollen, entspricht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung über Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 EStG, § 6 Abs. 1 KStG).

Posten der Rechnungsabgrenzung (§ 131 Abs. 1 A IV, B VI AktG 1937) sind zu bilden, um Einnahmen oder Ausgaben dem Wirtschaftsjahr zuzuteilen, als dessen Ertrag oder Aufwand sie anzusehen sind (Entscheidung des BFH I 84/63 U vom 26. Mai 1965, BFH 82, 645, BStBl III 1965, 480). Wie das AktG 1965 gegenüber den bisherigen nicht ganz einheitlichen Auffassungen klargestellt hat, handelt es sich auf der Aktivseite um Ausgaben vor dem Abschlußstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, auf der Passivseite um Einnahmen vor dem Abschlußstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§ 152 Abs. 9 AktG 1965). Abgrenzungsbedürftige Einnahmen und Ausgaben im Sinne dieser Vorschrift sind nicht nur Zahlungsvorgänge, sondern auch gebuchte Forderungen und Verbindlichkeiten (vgl. Erich Schneider, Industrielles Rechnungswesen, 2. Aufl. S. 4).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzungsposten liegt hauptsächlich auf dem Gebiet solcher gegenseitiger Verträge, bei denen Leistung und Gegenleistung ihrer Natur nach zeitbezogen sind, zeitlich aber auseinanderfallen. Danach sind vorausbezahlte Miet- und Pachtzinsen, Darlehnszinsen, Versicherungsprämien und ähnliche wiederkehrende Leistungen beim Empfänger passiv und beim Geber aktiv abzugrenzen. Aufgabe der Rechnungsabgrenzungsposten ist es in diesen Fällen, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlegen, in dem die nach dem Vertrag geschuldete Gegenleistung des anderen Teils erbracht wird. Gebuchte Einnahmen aus einem gegenseitigen Vertrag, den der Empfänger noch nicht oder noch nicht vollständig erfüllt hat, sind demnach als Ertrag des Wirtschaftsjahres zu behandeln, in dem der Empfänger seine Gegenleistung bewirkt. Die Höhe des passiven Rechnungsabgrenzungspostens bemißt sich somit nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung. Dagegen kommt es nicht darauf an, wann beim Empfänger der Einnahmen die Kosten anfallen, die durch die ihm obliegende, noch zu bewirkende Gegenleistung verursacht sind und die durch die Einnahmen gedeckt werden sollen.

Diese Grundsätze führen im Streitfall zu der passiven Abgrenzung der vereinnahmten Kreditgebühren nach der Zinsstaffelmethode.

Die Stpfl. überläßt ihren Kunden Kapital auf eine bestimmte Zeit zur Nutzung (§§ 607 ff. BGB), die Kunden verpflichten sich, die vereinbarten Kreditgebühren zu bezahlen. Diese beiden Vorgänge stehen sich wirtschaftlich und nach neuerer Auffassung auch rechtlich als Leistung und Gegenleistung aus einem gegenseitigen Vertrag gegenüber (§§ 320 ff. BGB, Heck, Grundriß des Schuldrechts, S. 325, 329; Palandt, Kommentar zum BGB; Einführung 1 a vor § 607; Gernhuber, Juristenzeitung 1959 S. 314 mit weiteren Angaben; Handbuch der Teilzahlungswirtschaft, herausgegeben vom Wirtschaftsverband Teilzahlungsbanken e. V., S. 493). Sind aber die Kreditgebühren, die die Stpfl. im voraus vereinnahmt, die Gegenleistung für die überlassung des Kapitals, so darf bei der passiven Rechnungsabgrenzung nicht unberücksichtigt bleiben, daß sich das Kapital, das dem Kreditnehmer während der Laufzeit des Darlehens zur Verfügung steht, und damit die Gegenleistung der Stpfl. Monat für Monat verringert. Die Tatsache, daß die Kreditgebühren in einem monatlich gleichbleibenden Betrag festgesetzt werden, kann nicht darüber hinwegtäuschen, daß es sich der Sache nach um den Preis für die Gewährung von Kredit handelt, dessen Höhe sich nach dem Maß des jeweils zur Verfügung stehenden Kapitals bestimmt. Ob die Kreditgebühren, die die Stpfl. fordert, "Zinsen" sind oder nicht, hängt davon ab, welche Bedeutung man dem Begriff "Zins" beimißt. Versteht man darunter nur eine Vergütung für die überlassung von Kapital, die in Bruchteilen (Prozentsätzen) des Kapitals bemessen wird, so sind die Kreditgebühren keine Zinsen. Versteht man aber unter Zins schlechthin den Preis, der - gleich in welcher Form - für die Ausleihung von Kapital gezahlt wird, so sind auch die Kreditgebühren Zinsen (vgl. auch Urteil des Oberlandesgerichts Köln 4 U 254/65 vom 23. September 1966, Juristenzeitung 1967, 290). An dieser Eigenschaft ändert sich nichts dadurch, daß die Kreditgebühren bei der Bank dazu bestimmt sind, die Kosten, die mit der Gewährung des Kredits verbunden sind, zu decken. Denn das ist schließlich - neben der Erzielung eines Gewinns - Aufgabe jeder im wirtschaftlichen Austauschverkehr vereinbarten Gegenleistung in Geld. Für die Ermittlung der zutreffenden Rechnungsabgrenzung kommt es aber, wie ausgeführt wurde, auf das zeitliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne des Vertrags und nicht darauf an, wann die durch die noch zu erbringende Gegenleistung verursachten Kosten anfallen. Es besteht keine Veranlassung, von diesem Grundsatz bei den Kreditgebühren der Teilzahlungsbanken abzuweichen.

Zu den Einwendungen der Stpfl. gegen die kapitalanteilige Abgrenzung der Kreditgebühren ist ergänzend zu bemerken:

Es kann keine Rede davon sein, daß durch die Berechnungsmethode, die das FA angewandt hat, nicht aktivierbare Kosten auf dem Weg der Aktivierung in einen anderen Zeitraum als den ihres Anfalls verlagert würden. Aktiviert wird im Streitfall die Forderung der Stpfl. auf Bezahlung der Kreditgebühren, was - wie die Stpfl. nicht bestreitet - den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung entspricht (vgl. BFH-Entscheidung IV 302/58 U vom 30. November 1961, BFH 74, 212, BStBl III 1962, 81). Die damit gebuchten Einnahmen und nicht irgendwelche Kosten werden im Wege der passiven Rechnungsabgrenzung auf das folgende Jahr verlagert. Der streitige Posten dient somit - wie die Stpfl. selbst erklärt hat - der Rechnungsabgrenzung und nicht der Wertberichtigung der gebuchten Forderung. Daher sind alle überlegungen zur Höhe dieses Postens, die aus Gründen hergeleitet werden, die den Wert der Kreditgebührenforderung betreffen (Fasselt, Der Betrieb 1964, 665 ff.), fehl am Platze. überhaupt scheiden alle auf § 6 EStG gegründeten Einwendungen der Stpfl. aus. Denn es geht bei der Rechnungsabgrenzung nicht um die richtige Bewertung von Wirtschaftsgütern oder Verbindlichkeiten, sondern um die zutreffende Abgrenzung gebuchter Einnahmen oder Ausgaben, über die § 6 EStG nichts bestimmt. Darüber haben die schon bisher geltenden Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, wie sie neuerdings durch § 152 Abs. 9 AktG 1965 gesetzlich festgelegt worden sind, eigene Maßstäbe aufgestellt, die durch die Zurechnung der Einnahmen (Ausgaben) an das Wirtschaftsjahr, als dessen Ertrag (Aufwand) sie anzusehen sind, gekennzeichnet sind. Soweit der Senat in den Urteilen I 290/56 U vom 13. Mai 1958 (BFH 67, 154, BStBl III 1958, 331), I 215/58 U vom 12. Mai 1959 (BFH 69, 20, BStBl III 1959, 268) etwas anderes ausgeführt hat (vgl. auch BFH- Entscheidungen I 46/57 U vom 13. August 1957, BFH 65, 307, BStBl III 1957, 350; I 27/57 U vom 15. April 1958, BFH 66, 677, BStBl III 1958, 260; IV 222/56 U vom 22. Mai 1958, BFH 67, 160, BStBl III 1958, 333; IV 255/53 U vom 28. Januar 1954, BFH 58, 516, BStBl III 1954, 109), wird daran jedenfalls für den Bereich der transitorischen Posten im engeren (ursprünglichen) Sinne, auf die die Rechnungsabgrenzung nach § 152 Abs. 9 AktG 1965 beschränkt wurde (Begründung zum Regierungsentwurf, abgedruckt bei Kropff, Aktiengesetz zu § 152), nicht festgehalten.

Es kann auch nicht anerkannt werden, daß das sogenannte Imparitätsprinzip zwangsläufig zur linearen Methode, ja sogar zur Methode der Endabgrenzung, bei der die Kreditgebühren erst nach vollständiger Tilgung des Darlehens als Ertrag behandelt werden, führen müsse. Es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die gesamte Laufzeit eines Darlehens in Zeitabschnitte zu zerlegen, in denen der anteilige Gewinn des Darlehnsgebers jeweils als verwirklicht angesehen wird. Auf diesem Grundsatz beruhen die Bilanzen der Banken, die alle falsch wären, wenn der Gewinn erst nach Rückzahlung des Darlehens realisiert wäre. Entgegen der Auffassung der Stpfl. können die Besonderheiten der Teilzahlungsbanken, insbesondere die Kurzfristigkeit des Kredits und die Art der Gebührenberechnung, eine abweichende Beurteilung nicht rechtfertigen. Dafür, daß im Streitfall die Voraussetzungen einer - von der Stpfl. auch gar nicht begehrten - Rückstellung für Verluste aus den schwebenden Darlehnsverträgen gegeben sind (vgl. § 152 Abs. 7 Satz 1 AktG 1965), enthalten die tatsächlichen Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte.

Wenn schließlich im Schrifttum noch darauf hingewiesen wird, daß die lineare Methode jahrelang von den Teilzahlungsbanken unbeanstandet geübt worden sei (Fasselt, a. a. O.), so ist darauf zu erwidern, daß dadurch kein Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung geschaffen wurde. Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung sind die Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen, nicht aber die Regeln, die tatsächlich eingehalten werden. Für ihre Ermittlung kann freilich die tatsächliche übung der Kaufleute eine wichtige Erkenntnisquelle sein (BFH- Entscheidung IV 472/60 vom 12. Mai 1966, BFH 86, 118, BStBl III 1966, 372), aber sie hat nicht die Kraft, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung rechtsschöpferisch zu gestalten.