Frotscher/Geurts, EStG § 19 Nichtselbständige Arbeit / 2 Nichtselbstständige Arbeit

2.1 Arbeitslohn als durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasste Zuwendung

Rz. 17

§ 19 Abs. 1 EStG zählt als Arbeitslohn beispielhaft einzelne Arten von Bezügen und Vorteilen auf, die für eine gegenwärtige oder frühere Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Nach § 2 Abs. 1 LStDV sind Arbeitslohn "alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen". Der Arbeitnehmer und das Dienstverhältnis sind in § 1 LStDV im Anschluss an die Rspr. des RFH und des BFH definiert, ohne hiermit neues Recht zu schaffen. Der BFH hat daher hierin eine zutreffende Gesetzesauslegung gesehen.^[1] Ein Dienstverhältnis kann ein zukünftiges, gegenwärtiges oder früheres sein. Kein Dienstverhältnis ist ein Werkvertrag (§ 631 BGB). Denn Letzterer wird durch einen selbstständigen Unternehmer ausgeübt. Gleiches gilt für den Bauvertrag (§ 650a BGB), Verbraucherbauvertrag (§ 650i BGB), den Architekten- und Ingenieurvertrag i. S. v. § 650p BGB sowie den Bauträgervertrag (§ 650u BGB).

Rz. 18

Aufgrund dessen hat der BFH als stpfl. Arbeitslohn alle Zuwendungen beurteilt, "die durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind". Eine Zuwendung ist durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zuwendungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Die Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist regelmäßig dann zu bejahen, wenn ein arbeitsrechtlicher Anspruch auf die Zuwendung besteht. Aber auch bei einer freiwilligen Leistung kann ein Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis gegeben sein (Rz. 74; R 19.3 LStR 2023 zum Begriff des Arbeitslohns als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft).^[2] Nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst sind Vorteile, die kein Ertrag der Arbeit, sondern eine notwendige Begleiterscheinung einer betrieblichen Zielsetzung darstellen und damit im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen (Rz. 79ff.) oder z. B. Einnahmen aus einer Unterschlagung oder einem Diebstahl oder von Dritten gezahlte Bestechungsgelder.^[3] Einnahmen, die teils beruflich und teils privat veranlasst sind, sind nach einem objektiven Maßstab aufzuteilen. Das frühere für teils privat und teils beruflich veranlasste Ausgaben geltende strikte Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG^[4] ist auf gemischte Einnahmen nicht anwendbar.^[5]

Rz. 19

Das individuelle Dienstverhältnis als Quelle von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit kann ein gegenwärtiges i. S. v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein. Aber auch ein zukünftiges Dienstverhältnis kann bereits zu vorweggenommenen Werbungskosten führen, wie z. B. Fortbildungskosten eines Arbeitssuchenden, sofern er dem Arbeitsmarkt zur Verfügung steht.^[6] Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium sind, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden, nicht als Werbungskosten abzugsfähig (§ 9 Abs. 6 EStG).^[7] Einkünfte aus einem früheren Dienstverhältnis sind dem Arbeitnehmer oder seinem Rechtsnachfolger zuzurechnen, sofern der Rechtsnachfolger Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis seines Rechtsvorgängers bezieht (§ 1 Abs. 1 S. 2 LStDV).

[1] BFH v. 21.3.1975, VI R 60/73, BStBl II 1975, 513: Schwarzarbeiter als Arbeitnehmer.

[2] BFH v. 22.3.1985, VI R 26/82, BStBl II 1985, 641: Gelegenheitsgeschenke; BFH v. 30.12.2004, VI B 67/03, BFH/NV 2005, 702: Verbilligte Überlassung eines GmbH-Anteils als Arbeitslohn oder aus gesellschaftsrechtlichen Gründen; BFH v. 16.9.2004, VI R 25/02, BFH/NV 2005, 279: Zahlung der Miete durch den Arbeitgeber für einen Büroraum im Haus des Arbeitnehmers als Miete oder Arbeitslohn; FG Köln v. 12.6.2013, 4 K 759/10, EFG 2013, 1405: Preisgeld an Arbeitnehmer im Rahmen eines Ideenwettbewerbs ist Arbeitslohn.

[3] BFH v. 26.1.2000, IX R 87/95, BFH/NV 2000, 1031, BStBl II 2000, 396; BFH v. 31.5.2000, IX R 73/96, BFH/NV 2001, 25: Einnahmen nach § 22 Nr. 3 EStG.

[4] BFH v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010, 285; BMF v. 6.7.2010, IV C 3-S 2227/07/10003:002, BStBl I 2010, 614.

[5] BFH v. 28.1.2003, VI R 48/99, BFH/NV 2003, 712, BStBl II 2003, 724.

[6] BFH v. 18.4.1996, VI R 75/95, BStBl II 1996, 529: Aufwendungen für einen Meisterlehrgang; BFH v. 13.6.1996, VI R 89/95, BFH/NV 1997, 98: Fachliteratur; Apitz, DStZ 1997, 145; BFH v. 22.7.2003, VI R 137/99, BFH/NV 2003, 1380: Aufwendungen einer Stpfl., die sich im Erziehungsurlaub befindet, können vorab entstandene Werbungskosten sein.

[7] BVerfG v. 19.11.2019, 2BvL 22/14, 2 BvL 27/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 25/14, 2BvL 24/14, 2 BvL 23/14, Haufe-Index 13602403; Hilbert, NWB 2020, 136.

2.2 Arbeitnehmer

Rz. 19a

Der Arbeitnehmer ist Zurechnungssubjekt der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Den Tatbestand der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit verwirklicht derjenige, der seine Ar...