Frotscher/Geurts, EStG § 24 Entschädigungen, Nutzungsver ... / 3.3 Nachträgliche Gewinneinkünfte

Rz. 63

Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit sind im Bereich der Gewinneinkünfte nur von untergeordneter Bedeutung. Denn bei der Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs, des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder der selbstständigen Arbeit bzw. der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. In die Schlussbilanz, die auch Stpfl. aufzustellen haben, die ihren Gewinn vorher nach § 13a EStG oder § 4 Abs. 3 EStG ermittelt haben, sind alle aktiven und passiven Vermögenswerte einzustellen. Deshalb sind Zahlungen, die der Stpfl. auf in der Schlussbilanz enthaltenen Forderungen oder Verbindlichkeiten erhält oder leistet, erfolgsneutrale Vermögensumschichtungen und nicht nachträgliche Einkünfte. Der BFH nimmt jedoch nachträgliche Betriebsausgaben an, wenn nach vorheriger Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe keine Schlussbilanz erstellt wurde und dies nicht zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile geschah^[1]; entsprechend müssten auch nachträgliche Einnahmen behandelt werden. Nachträgliche Änderungen der Positionen in der Schlussbilanz wirken nach den Beschlüssen des Großen Senats des BFH v. 19.7.1993, GrS 1/92, BStBl II 1993, 894; BFH v. 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Aufgabe^[2] zurück; die Steuerfestsetzung des Jahres der Veräußerung ist ggf. gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Nicht zu nachträglichen Einkünften führen wegen dieser materiellen Rückwirkung, z. B.:

• die nachträgliche Änderung des Kaufpreises für den Betrieb oder den Mitunternehmeranteil z. B. aufgrund von Änderungsklauseln (etwa Nichterreichen von Umsatzzielen) oder von Gewährleistungsansprüchen (anders bei als Rente gezahltem gewinn- oder umsatzabhängigem Kaufpreis),^[3]
• der Ausfall der Forderung auf den Veräußerungserlös^[4],
• der Ausfall des vom Kommanditisten nach seinem Ausscheiden in der KG belassenen Gesellschafterdarlehens^[5],
• die weitere Entwicklung der nach Veräußerung oder Aufgabe verbliebenen Verbindlichkeiten, z. B. deren nachträglicher Erlass aus betrieblichen Gründen^[6] oder die Beilegung eines Streits über eine nach Grund und Höhe ungewisse betriebliche Schadensersatzforderung^[7],
• die nachträgliche Minderung des Kaufpreises eines anlässlich der Betriebsaufgabe veräußerten Grundstücks^[8]
• die spätere zivilrechtliche Rückabwicklung von vor der Betriebsaufgabe geleisteten Zahlungen des Betriebsinhabers an Insolvenzgläubiger nach § 143f. InsO.^[9]

Rz. 64

Nachträgliche Ereignisse führen zu nachträglichen Einkünften nur dann, wenn sie nicht materiell auf den Veräußerungs- oder Aufgabezeitpunkt zurückwirken (§ 16 EStG Rz. 237). Dies ist nur ausnahmsweise der Fall, nämlich bei:

• wiederkehrenden Bezügen aus einer Betriebsveräußerung, falls sie nicht in der Schlussbilanz angesetzt wurden, sondern die Zuflussbesteuerung gewählt wurde (statt Sofortbesteuerung, vgl. § 16 EStG Rz. 230),
• nachträglich abgeschlossenen oder abgewickelten Geschäften, z. B. Abwicklung schwebender Geschäfte und Veräußerung zurückbehaltenen Betriebsvermögens^[10],
• nicht bilanzierungsfähigen Vermögenspositionen, z. B. Zinsverpflichtungen aus zurückbehaltenen Betriebsschulden oder Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung,

• fehlerhaft nicht bilanzierte Vermögenspositionen.

  Die Finanzverwaltung nimmt nachträgliche Einkünfte auch im Falle von USt-Erstattungen oder USt-Rückzahlungen nach einer Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung an.^[11].

  Bei Strukturwandel hin zu einem Liebhabereibetrieb werden die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen stillen Reserven festgeschrieben. Die in diesem Zeitpunkt existenten stillen Reserven, die noch der Auflösung unterliegen, sind – erst und genau dann – als nachträgliche betriebliche Einkünfte zu versteuern, wenn sie durch Veräußerung oder Entnahme des betreffenden Wirtschaftsguts oder durch Veräußerung oder Aufgabe des Liebhabereibetriebs realisiert werden.^[12]

Rz. 65

Nachträgliche Gewinneinkünfte sind nach der Rspr. des BFH, der Ansicht der Finanzverwaltung und der h. M. im Schrifttum bei Zufluss zu versteuern^[13].

[1] BFH v. 13.5.1980, VIII R 84/79, BStBl II 1980, 692.

[2] BFH v. 10.2.1994, IV R 37/92, BStBl II 1994, 564.

[3] BFH v. 9.11.2023, IV R 9/21, BStBl II 2024, 510, BFH/NV 2024, 274; vgl. zur Thematik "Earn-out-Klauseln" z. B. Geiger/Kurrle, Ubg 2019, 495; Schneider, NWB 2024, 1707, Feld, DB 2024, 1707; Weißenbacher, DB 2024, 1440.

[4] BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897.

[5] BFH v. 14.12.1994, X R 128/92, BStBl II 1995, 465.

[6] Ausgenommen die später entstandenen Zinsen, BFH v. 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509.

[7] BFH v. 10.2.1994, IV R 37/92, BStBl II 1994, 564.

[8] BFH v. 12.10.2005, VIII R 66/03, BFH/NV 2006, 644.

[9] FG Baden-Württemberg v. 28.11.2023, 8 K 1180/21, EFG 2024, 467, Rev. eingelegt, AZ beim BFH X R 4/24; a. A. aber Sächsisches FG v. 3.8.2024, 1 V 1497/19, rkr., Haufe-Index 15911536.

[10] BFH v. 4.12.201...