Frotscher/Geurts, EStG § 24a Altersentlastungsbetrag / 3 Bemessungsgrundlage

3.1 Grundlagen

Rz. 8

Die Bemessungsgrundlage besteht aus 2 selbstständigen Komponenten, nämlich dem Arbeitslohn und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit gehören. Beide Bestandteile werden nicht addiert, sondern bilden sich ergänzende Ausgangswerte für die Ermittlung des Entlastungsbetrags. Die getrennte Berücksichtigung bewirkt, dass Verluste aus anderen Einkunftsarten nicht mit dem Arbeitslohn (ohne Versorgungsbezüge) zu verrechnen sind.^[1] Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) und bestimmte sonstige Einkünfte bleiben außer Betracht (§ 24a S. 2 EStG). Der Verlustabzug nach § 10d EStG berührt die Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrags nicht.^[2]

Ab Vz 2009 gehen Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG unterliegen, nicht mehr in die Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrags ein.^[3] Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 5b S. 1 EStG, wonach Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG nicht mehr zur Summe der Einkünfte rechnen. Die Nichteinbeziehung von der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträgen in die Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrags ist verfassungsgemäß.^[4]

[1] Beispiel in H 24a EStH 2023.

[2] Berechnungsschema in R 2 EStR 2012.

[3] FG München v. 6.6.2014, 8 K 2051/12, rkr., EFG 2014, 2118, Haufe-Index 7384464; FG Münster v. 28.3.2012, 11 K 3383/11 E, EFG 2012, 1464, Haufe-Index 2963978.

[4] BFH v. 25.4.2017, III B 51/16, BFH/NV 2017, 1163.

3.2 Arbeitslohn

Rz. 9

Anstelle der Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) wird der Arbeitslohn der Berechnung zugrunde gelegt. Dazu gehören alle dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließenden Beträge (§ 2 Abs. 1 LStDV; § 19 EStG Rz. 17, 73ff.) ohne Abzug von Werbungskosten bzw. des Arbeitnehmer-Pauschbetrags. Maßgeblich sind demnach die Einnahmen und nicht die Einkünfte. Im Fall einer Nettolohnvereinbarung^[1] ist der nach R 39b.9 Abs. 1 S. 4 LStR 2023 zu ermittelnde und zu bescheinigende Bruttolohn begünstigt. Tarifbegünstigter Arbeitslohn ist einzubeziehen wie z. B. Entschädigungen gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder Entlohnungen für eine mehrjährige Tätigkeit nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Rz. 10

Steuerfreie Zuwendungen, z. B. Aufwandsentschädigungen (§ 3 Nr. 12 EStG), Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG), Erstattungen von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (§ 3 Nr. 16 EStG), Einnahmen aus nebenberuflicher Übungsleitertätigkeit (§ 3 Nr. 26 EStG) oder Trinkgelder (§ 3 Nr. 51 EStG), sowie die in § 8 Abs. 3 S. 2 EStG bezeichneten geldwerten Vorteile aus dem Dienstverhältnis unter 1.080 EUR gehören nicht zum Arbeitslohn und scheiden aus der Bemessungsgrundlage aus.^[2] Auch pauschal versteuerter Arbeitslohn (§ 37a EStG) erhöht die Bemessungsgrundlage nicht.^[3]

Rz. 11

Die Rückzahlung von Arbeitslohn mindert die Bemessungsgrundlage nur dann, wenn es sich um Bezüge des laufenden Kj. handelt, nicht aber bei der Rückzahlung von Einnahmen früherer Vz.^[4] Richtigerweise hängt dies aber von der bislang höchstrichterlich nicht entschiedenen Frage ab^[5], ob die Rückzahlung vereinnahmten Arbeitslohns als negative Einnahmen oder als Werbungskosten zu berücksichtigen ist: Handelt es sich um Werbungskosten, so hätte auch die Rückzahlung von Bezügen des laufenden Jahrs keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage. Als negative Einnahmen würden die Rückzahlungen dagegen den Arbeitslohn des laufenden Jahrs und damit die Bemessungsgrundlage des Entlastungsbetrags mindern.^[6]

[1] BFH v. 3.9.2015, VI R 1/14, BFH/NV 2016, 110

[2] BFH v. 26.6.2014, VI R 41/13, BFH/NV 2014, 1935: Fahrvergünstigung der Deutschen Bahn AG für Ruhestandsbeamte.

[3] Wacker, in Schmidt, EStG, 2024, § 24a EStG Rz. 4.

[4] Wacker, in Schmidt, EStG, 2024, § 24a EStG Rz. 4.

[5] Ausdrücklich offengelassen in BFH v. 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315, BFH/NV 2007, 331, unter II 1b der Gründe; BFH v. 17.9.2009, VI R 17/08, BFH/NV 2010, 100.

[6] Siehe dazu Loewens, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 24a EStG Rz. 11; FG Köln v. 13.2.2014, 6 K 2745/10, rkr., EFG 2014, 843, Haufe-Index 6615816: Rückzahlungen bei unwirksamem Arbeitsverhältnis sind im Jahr des Abflusses als negative Einnahmen zu berücksichtigen.

3.3 Positive Summe der anderen Einkünfte

Rz. 12

In die neben dem Arbeitslohn zweite selbstständige Bemessungsgrundlage sind alle Einkünfte mit Ausnahme derjenigen aus nicht selbstständiger Arbeit sowie Versorgungsbezüge und Leibrenten einzubeziehen; ab 2009 bleiben auch der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitalerträge unberücksichtigt (§ 2 Abs. 5b EStG, Rz. 8).^[1] Die Einkünfteermittlung richtet sich nach den Vorschriften für die jeweilige Einkunftsart. Abzugsverbote für Betriebsausgaben oder Werbungskosten wirken hier zugunsten des Stpfl. Der Pauschbetrag nach § 9a S. 1 Nr. 3 EStG i. H. v. 102 EUR braucht nicht auf sonstige wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 S. 1–2 EStG) und Unterhaltsleistungen (§ 22 Nr. 1a EStG) einerseits und die nach § 24a S. 2 EStG nicht ...