3.1 Zusätzlich gewährte Nutzung
Rz. 14
Satz 2 stellt die Sachleistungen des Arbeitgebers in Bezug auf Fahrten des Arbeitnehmers steuerfrei, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Die Vorschrift betrifft die Zurverfügungstellung von Fahrausweisen und die unmittelbare Nutzungsberechtigung. Zum einen handelt es sich um die sog. Jobtickets, bei denen der Arbeitnehmer aufgrund einer Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Verkehrsträger einen unentgeltlichen oder verbilligten Fahrausweis erhält. Zum anderen handelt es sich um die unentgeltliche oder verbilligte Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel durch die Arbeitnehmer des Verkehrsträgers.
Rz. 15
Die Nutzung muss vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Maßgeblich ist der arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitslohn. Dies ist bis zum Vz 2019 bereits dann erfüllt, wenn es sich um Arbeitslohn handelt, der nur für den begünstigten Zweck bestimmt ist, was auch im Wege einer Gehaltsumwandlung erreicht werden konnte (Rz. 4). Ab Vz 2020 ist die Gehaltsumwandlung jedoch ausgeschlossen, weil die Sachzuwendung nicht auf den Arbeitslohnanspruch angerechnet und nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt werden darf, der Arbeitslohnanspruch nicht herabgesetzt worden sein darf, und bei Wegfall der Sachzuwendung der Arbeitslohn nicht erhöht werden darf (§ 8 Abs. 4 S. 1 EStG; Rz. 5). Unschädlich ist es, wenn die Nutzung unter Anrechnung auf eine freiwillige Sonderzahlung, z. B. freiwilliges Weihnachtsgeld, zugewendet wird. Unschädlich ist es, wenn der Arbeitnehmer aus verschiedenen Vorteilen auswählen kann oder wenn die übrigen Arbeitnehmer eine freiwillige Sonderzahlung erhalten.
Rz. 16
Die Nutzung muss aufgrund des Dienstverhältnisses zugewendet worden sein. Sie muss also auf einem Dienstverhältnis zum gewährenden Arbeitgeber beruhen (§ 1 Abs. 1 LStDV). Hierzu gehören dem Grunde nach auch Betriebspensionäre, die aus ihrem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen (Rz. 19). Selbstständige Mitarbeiter eines Betriebs, z. B. Handelsvertreter oder Subunternehmer, sind nicht begünstigt. Es genügt, wenn der Arbeitgeber mittelbar, z. B. durch eine Rahmenvereinbarung, an der Vorteilsgewährung beteiligt ist.[1] Die Steuerfreiheit gilt nicht für eine Nutzung, die ohne Beteiligung des (eigenen) Arbeitgebers zugewendet wird. Wird die Nutzung im Fall von Leiharbeitnehmern nicht von ihrem Arbeitgeber (d. h. dem Verleiher), sondern von demjenigen zugewendet, bei dem sie ihre Arbeitsleistung tatsächlich erbringen (d. h. vom Entleiher), ist sie von der Vorschrift nicht erfasst.[2]
3.2 Fahrten im öffentlichen Linienverkehr
Rz. 17
Begünstigt sind Verkehrsmittel, die nach einem festen Fahrplan verkehren, wie Bahnen, Busse und Schiffe (Rz. 7). Auf die zurückzulegende Entfernung kommt es nicht an. Der Luftverkehr ist jedoch ausdrücklich ausgeschlossen. Taxen sind nicht begünstigt, weil es insoweit an einem Linienverkehr fehlt.
Rz. 18
Fahrten im öffentlichen Linienverkehr sind zum einen hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG) und zum anderen hinsichtlich der Fahrten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 3 EStG (Zugang zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet oder Fahrten zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Sammelpunkt) begünstigt. In beiden Fällen handelt es sich um Fahrten, für die die Entfernungspauschale gilt. Im Einzelnen s. § 9 EStG Rz. 114–136, 157e und 157f. Fahrten i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a S. 1 und 2 EStG sind nach § 3 Nr. 13 und 16 EStG steuerfrei.
3.3 Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr
Rz. 19
Die unentgeltliche oder verbilligte Verkehrsmittelnutzung im ÖPNV (Rz. 12) ist unabhängig vom Fahrtanlass steuerfrei. Die Vorschrift zielt also auf die private Nutzung.[1] Im allgemeinen wird der Vorteil aus einer privaten Nutzung der Fahrberechtigung im ÖPNV zwar schwer zu ermitteln, aber auch nur von verhältnismäßig geringer Bedeutung sein. Insofern dient die Vorschrift der Steuervereinfachung. Die Steuerfreiheit greift aber auch dann, wenn die Fahrberechtigung ausschließlich privat genutzt wird. Begünstigt ist daher auch die den Betriebspensionären zugewendete Nutzung des ÖPNV (Rz. 16).
Rz. 20
Die private Nutzung einer Fahrberechtigung im Linienverkehr außerhalb des ÖPNV ist nicht steuerfrei. Ein stpfl. Anteil für private Fahrten ist nur dann gegeben, wenn die Summe des Werts der Einzelfahrten für die nachgewiesenen beruflichen Fahrten und die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte hinter dem Wert der genutzten Zeitkarte im Linienverkehr zurückbleibt (Rz. 13).
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