Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 26 [Übungsleiter-Freibetrag] / 2 Umfang der Steuerfreiheit (§ 3 Nr. 26 S. 1 EStG)

2.1 Einnahmen

Rz. 5

Der Begriff der Einnahmen i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG entspricht dem in § 8 EStG verwendeten Begriff. Sämtliche dort genannten Einnahmen, d. h. Geld- und Sachbezüge, sind unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei.

Rz. 6

Die Steuerfreiheit gilt für Einnahmen bis zur Höhe von 2.400 EUR bzw. 3.000 EUR ab Vz 2021. Sie wird für Einnahmen in dieser Höhe insgesamt je Jahr gewährt, nicht aber je Tätigkeit (Rz. 7). Es handelt sich um einen Freibetrag, der grundsätzlich nicht auf andere Einnahmen als die in § 3 Nr. 26 EStG erfassten Einnahmen übertragen werden kann. Ein nicht ausgeschöpfter Höchstbetrag ist jedoch im Rahmen des § 3 Nr. 26b EStG verfügbar (§ 3 Nr. 26b EStG Rz. 6). Einnahmen, die den Freibetrag übersteigen, sind insoweit in vollem Umfang steuerpflichtig.

Rz. 7

Nach dem Gesetzeswortlaut bezieht sich die Steuerbefreiung auf die nebenberuflichen "Tätigkeiten" des Stpfl. Der Freibetrag ist daher auf die Summe der Tätigkeiten des Stpfl. bezogen und nicht auf jedes einzelne Tätigkeitsverhältnis. Ist der Stpfl. mithin für mehrere öffentlich-rechtliche Körperschaften oder gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Einrichtungen tätig oder verrichtet er für dieselbe Einrichtung unterschiedliche Tätigkeiten, so kann er den Freibetrag dennoch je Kj. nur einmal in Anspruch nehmen.^[1] Werden Ehegatten zusammenveranlagt, dann verdoppelt sich der Freibetrag nicht. Der Freibetrag kann jedoch von jedem Ehegatten in Anspruch genommen werden, soweit jeder der Ehegatten nebenberuflich i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG tätig ist und entsprechende Einnahmen erzielt.

Rz. 8

Die Steuerbefreiung ist auch dann auf den einmaligen Jahresbetrag begrenzt, wenn der Stpfl. in dem betreffenden Jahr Einnahmen aus einer in mehreren Jahren ausgeübten Tätigkeit i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG bezieht oder Nachzahlungen aus früheren Jahren vereinnahmt.^[2] Andererseits ist der Freibetrag nicht zeitanteilig aufzuteilen, wenn die begünstigte Tätigkeit lediglich während einzelner Monate des betreffenden Vz ausgeübt wird (R 3.26 Abs. 8 S. 3 LStR 2015) .

[1] BFH v. 23.6.1988, IV R 21/86, BStBl II 1988, 890.

[2] BFH v. 15.2.1990, IV R 87/89, BStBl II 1990, 686.

2.2 Nebenberuflichkeit

Rz. 9

Die Steuerbefreiung gilt nur für Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit. Einnahmen aus einer hauptberuflichen Tätigkeit fallen also nicht unter § 3 Nr. 26 EStG.

Der Begriff der nebenberuflichen Tätigkeit setzt aber nicht zwingend die gleichzeitige Ausübung eines Hauptberufs voraus. Da es nicht erforderlich ist, dass der Stpfl. außerhalb der nebenberuflichen Tätigkeit überhaupt stpfl. Einnahmen erzielt, können mithin in den Genuss der Steuerbefreiung auch Erwerbslose, Hausfrauen, Studenten und Rentner kommen. Auch auf das Verhältnis von Hauptberuf zu Nebenberuf und darauf, aus welchen Quellen der Stpfl. seinen Lebensunterhalt bestreitet, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Nebenberuflich ist daher jede Tätigkeit, die ihrer Art und ihrem – insbesondere auch zeitlichen – Umfang nach nicht als hauptberuflich anzusehen ist.

Rz. 10

Andererseits können nur solche Betätigungen nebenberuflich sein, die üblicherweise neben einer Vollzeitbeschäftigung ausgeübt werden können. Die nebenberufliche Tätigkeit muss damit den zeitlichen Rahmen eines vergleichbaren Hauptberufs deutlich unterschreiten. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit – allerdings bezogen auf das ganze Kj. – nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollerwerbs in Anspruch nimmt (R 3.26 Abs. 2 LStR 2015).^[1] Dem Grunde nach kommt es auf die tarifvertraglichen (üblichen) Arbeitszeiten im jeweiligen Beruf an. Die Finanzverwaltung geht zur Vereinfachung von einer Höchstgrenze von 14 Wochenstunden aus.^[2] Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie nach der Verkehrsanschauung insgesamt einen einheitlichen Hauptberuf darstellen. Die Übernahme einer ehrenamtlichen Schicht durch einen hauptamtlichen Mitarbeiter des Rettungsdienstes ist daher nicht nebenberuflich.^[3] Die Berufsausübung im Rahmen einer Teilzeitbeschäftigung in Form von Halbtagsarbeit oder Jobsharing ist daher keine nebenberufliche Tätigkeit.

Rz. 11

Eine steuerbegünstigte nebenberufliche Tätigkeit liegt ferner dann nicht vor, wenn die Tätigkeit mit zu den Aufgaben des Hauptberufs des Stpfl. gehört und sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls als Bestandteil der Haupttätigkeit erweist, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind und unter gleichen organisatorischen Bedingungen ausgeübt werden (z. B. Unterricht an mehreren Schulen) oder mit der Nebentätigkeit faktisch oder rechtlich obliegende Nebenpflichten aus der Haupttätigkeit erfüllt werden^[4] oder die zu den Nebeneinkünften führende Tätigkeit den Hauptberuf voraussetzt, also der Stpfl. in erster Linie wegen seiner Haupttätigkeit zur Nebentätigkeit gelangt.^[5] Teil der Haupttätigkeit ist z. B. die Prüfungstätigkeit der Hochschullehrer bei Hochschulprüfungen,^[6] die Ausbildungstätigkeit eines Trainingskapitäns der Lufthansa^[7] oder die Notarzttätigkeit eines praktizierenden Arzt...