Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 63 [Arbeitgeberbeiträge zu Pensionsfonds etc.]

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift stellt ab 2002 Pensionskassen- und Pensionsfondsbeiträge und ab 2005 Direktversicherungsbeiträge in gewissem Umfang steuerfrei. Die Vorschrift wurde durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz^[1] ab 2018 wesentlich geändert.^[2] Die Steuerfreiheit kann neben der Altersvorsorgezulage und dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG sowie der Pauschalierung nach § 40b i. V. m. § 52 Abs. 40 EStG (Ausnahme Rz. 11) in Anspruch genommen werden. § 40b i. V. m. § 52 Abs. 40 EStG galt bis 2017 bei Pensionskassenbeiträgen nur dann, wenn die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG ausgeschöpft war.^[3] Bei Direktversicherungsbeiträgen kann der Arbeitnehmer zugunsten der Pauschalierung nach § 40b EStG  auf die Steuerfreiheit verzichten (§ 52 Abs. 4 S. 12 EStG i. V. m. § 52 Abs. 40 S. 2 EStG). Ab 2018 mindern die nach § 40b EStG a. F. pauschalbesteuerten Beiträge das maximal steuerfreie Volumen (§ 52 Abs. 4 S. 14 EStG). Eine lebenslange Auszahlung war bis 2004 nicht Voraussetzung (zur Auszahlungsform ab 2005 s. Rz. 6). Ab 2009 geht die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG vor (§ 3 Nr. 62 EStG Rz. 1). Bei Leistungen an einen Pensionsfonds zur wiederholten Übernahme von Versorgungsverpflichtungen greift die Vorschrift anstelle von § 3 Nr. 66 EStG.^[4] Die Vorschrift ist nachrangig zu Steuerfreiheit nach § 100 Abs. 6 EStG (§ 100 Abs. 6 S. 2 EStG).^[5] Die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge rechnen nicht zu dem für die Bemessung des Elterngelds maßgeblichen Einkommen i. S. d. BEEG.^[6]

Rz. 2

Die Steuerfreiheit stellt nicht darauf ab, ob die Arbeitgeberbeiträge zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn oder aufgrund einer Entgeltumwandlung gezahlt werden. Arbeitgeberbeiträge sind alle Beiträge, die der Arbeitgeber im versicherungsvertraglichen Außenverhältnis als Versicherungsnehmer selbst schuldet und als Beitragsschuldner an die Versorgungseinrichtung abführen muss.^[7] Auf die wirtschaftliche Belastung des Arbeitgebers kommt es nicht an. Steuerfrei sind somit auch die vom Arbeitgeber bei einer Entgeltumwandlung als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeträge zusätzlich erbrachten Beiträge.^[8]

Keine Arbeitgeberbeiträge sind die vom Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer im Außenverhältnis geschuldeten Beiträge, wenn der Arbeitgeber im abgekürzten Zahlungsweg Beitragsschuldner gegenüber der Versorgungseinrichtung ist.

Rz. 2a

Verpflichtende Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers (sog. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers; § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG) wurden von der Finanzverwaltung bis 2011 nicht als begünstigte Arbeitgeberbeiträge behandelt^[9]. Eine dementsprechend vorgenommene Lohnversteuerung durch den Arbeitgeber^[10] konnte für das Jahr 2011 noch bis zur Ausstellung der LSt-Bescheinigung oder im Rahmen einer noch offenen ESt-Festsetzung des Arbeitnehmers rückgängig gemacht werden. Mit Blick auf die Möglichkeit des § 3 Nr. 63 S. 2 EStG (Rz. 8ff.) wurde die nachträgliche Steuerfreiheit nur auf Antrag gewährt.^[11]

Rz. 2b

Eigene Beiträge des Arbeitnehmers sind nicht steuerfrei, auch wenn sie vom Arbeitgeber im abgekürzten Zahlungsweg an die Versorgungseinrichtung gezahlt werden. Eigene Beiträge des Arbeitnehmers sind dann anzunehmen, wenn aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung eine originäre Beitragspflicht des Arbeitnehmers besteht.^[12]

Rz. 2c

Ausl. Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen sind nicht ausgeschlossen.^[13] Das ausl. betriebliche Altersversorgungssystem muss bezüglich der biometrischen Risiken, der Auszahlungsformen, des Hinterbliebenenbegriffs, der Nichtvererblichkeit und der Aufbewahrungs-, Mitteilungs- und Bescheinigungspflichten vergleichbar sein.^[14] Es kommt nicht darauf an, ob die ausl. Versorgungseinrichtung versicherungsaufsichtsrechtlich im Inland tätig werden darf.^[15] Steuerfrei sind auch Arbeitgeberbeiträge an eine ausl. Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung für im Ausland tätige Arbeitnehmer.^[16] Wurden die Arbeitgeberbeiträge an ausl. Pensionskassen jedoch aufgrund gesetzlicher Verpflichtung oder vergleichbar den inländischen Rentenversicherungsbeiträgen geleistet, griff bis 2008 vorrangig § 3 Nr. 62 EStG.^[17]

[1] G. v. 17.8.2017, BGBl I 2017, 3214.

[2] Plenker, DB 2017, 1545; Meißner DStR 2018, 99.

[3] BMF v. 24.7.2013, IV C 3 – S 2015/11/10002, Rz. 362, BStBl I 2013, 1022.

[4] BMF v. 6.12.2017, IV C 5– S 2333/17/10002, 0989084, Rz. 56, BStBl I 2018, 147.

[5] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002 Rz. 125, 144, BStBl I 2018, 147.

[6] BSG v. 25.6.2009, B 10 EG 9/08 R, BFH/NV 2010, 155.

[7] BFH v. 9.12.2010, VI R 57/08, BFH/NV 2011, 890, BStBl II 2011, 978.

[8] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 S 2333/17/10002, Rz. 26, BStBl I 2018, 147.

[9] BMF v. 25.11.2011, IV C 5 – S 2333/11/10003, BStBl I 2011, 1250.

[10] BMF v. 31.3.2010, IV C 3 – S 2222/09/10041, Rz. 266, BStBl I 2010, 270; aufgehoben mit Wirkung zum 1.1.2012 durch BMF v. 24.7.2013, IV C 3 – S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022.

[11] BMF v. 25.11.2011, IV C 5 – S 23...