Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 64 [Auslandszuschläge/Kau ... / 3 Steuerbefreiung des Kaufkraftausgleichs für die privaten Arbeitnehmer (S. 3)

Rz. 10

Durch § 3 Nr. 64 S. 3 EStG sollen die nicht öffentlich bediensteten Arbeitnehmer denen im öffentlichen Dienst gleichgestellt werden. Das geschieht jedoch nur hinsichtlich des Kaufkraftausgleichs. Hier sind verfassungsrechtliche Bedenken anzumelden. Vom Arbeitgeber gezahlte Zuschläge für Kaufkraftverluste werden bei diesen Arbeitnehmern allerdings in etwa gleicher Weise und gleichem Umfang wie bei dem öffentlich Bediensteten steuerfrei gestellt.

Rz. 11

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der Stpfl. für einen inländischen Arbeitgeber (§ 38 EStG Rz. 25ff.) tätig ist, dass er von diesem Arbeitgeber für einen begrenzten Zeitraum in das Ausland entsandt worden ist und dass der Stpfl. dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Begriffe Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt sind durch die §§ 8 und 9 AO bestimmt (§ 1 EStG Rz. 15–20).

Rz. 12

Die Vorschrift des § 3 Nr. 64 S. 3 EStG kann nur für unbeschränkt Stpfl. (§ 1 Abs. 1-3 EStG) gelten. Anderenfalls wäre sie unnötig. Daher gilt sie für solche unbeschränkt Stpfl., die zwar ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben, im Inland aber ihren Wohnsitz (zumeist wohl den Familienwohnsitz) beibehalten haben. Wenn die inländische Besteuerung der im Ausland erarbeiteten Einkünfte durch ein DBA ausgeschlossen wird, behält die Vorschrift ihre Bedeutung immer noch für den Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG.

Rz. 13

Die Steuerbefreiung hat zur Voraussetzung, dass der Stpfl. von seinem Arbeitgeber für einen begrenzten Zeitraum, also nicht für ständig, in ein Gebiet außerhalb des Inlands entsandt worden ist. Die Begrenzung des Zeitraums braucht nicht von vornherein zeitmäßig festzustehen. Es reicht aus, dass eine Rückkehr des Arbeitnehmers überhaupt vorgesehen ist. Ob der Arbeitnehmer schließlich tatsächlich zurückkehrt oder nicht, ist nicht von Bedeutung (R 3.64 Abs. 1 S. 3 LStR 2015).

Rz. 14

Die Steuerfreiheit des Kaufkraftausgleichs setzt voraus, dass er dem Arbeitnehmer von seinem inländischen Arbeitgeber, der ihn in das Gebiet außerhalb des Inlands entsandt hat, gewährt wird. Zahlungen eines Dritten oder eines anderen oder weiteren Arbeitgebers, der diese Voraussetzungen nicht erfüllt, sind folglich nicht steuerfrei. Auch muss die Zahlung als Ausgleich gewährt werden. Die Zahlung muss also im zumindest stillen Einvernehmen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Kaufkraftausgleich erfolgen. Das bedeutet auch, dass der Kaufkraftausgleich zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn gezahlt wird. Es ist also nicht statthaft, vom vereinbarten Arbeitslohn – wenn kein zusätzlicher Kaufkraftausgleich vereinbart worden ist – schlicht den Teil des Arbeitslohns steuerfrei zu lassen, der als Kaufkraftausgleich bis zum gesetzlich festgesetzten Höchstbetrag steuerfrei gezahlt werden könnte, wenn ein solcher zusätzlich gezahlt würde.^[1]

Rz. 15

Der gezahlte Kaufkraftausgleich ist auch bei den Arbeitnehmern außerhalb des öffentlichen Dienstes nur insoweit steuerfrei, als er den für vergleichbare Auslandsbedienstete nach § 55 BBesG zulässigen Betrag nicht übersteigt. Auch für die nicht im öffentlichen Dienst beschäftigten Arbeitnehmer ist daher der im BStBl I veröffentlichte Zuschlagsatz (Prozentsatz, Rz. 7f.) für den maßgebenden Zeitraum und für den konsularischen Amtsbezirk anzuwenden, in den der Arbeitnehmer entsandt worden ist. Für ein Land, das nicht von einer Vertretung der Bundesrepublik Deutschland erfasst wird, kann der Zuschlagsatz angewendet werden, der für einen vergleichbaren konsularischen Amtsbezirk des Nachbarlands festgesetzt worden ist (R 3.64 Abs. 4 LStR 2015).

Rz. 16

Der Kaufkraftausgleich im öffentlichen Dienst wird nicht auf die vollen Dienstbezüge, sondern nur auf 60 % der Inlands- zuzüglich der Auslandsdienstbezüge (ohne Mietzuschuss) gewährt (Rz. 6). Eine vergleichbare Bemessungsgrundlage ist außerhalb des öffentlichen Dienstes regelmäßig nicht vorhanden. Daher kann der steuerfreie Teil des Kaufkraftausgleichs nach R 3.64 Abs. 5 LStR 2015 durch eine Abschlagsrechnung von den Gesamtbezügen einschließlich Kaufkraftausgleichszahlungen ermittelt werden. Von den Gesamtbezügen sind zuvor jedoch steuerfreie Zahlungen zum Ersatz von Reisekosten und Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung zu kürzen. In dem Abschlagsatz, der auf die danach verbleibenden Gesamtbezüge anzuwenden ist, ist bereits berücksichtigt, dass der Kaufkraftzuschlag im öffentlichen Dienst nur auf 60 % der Dienstbezüge gewährt wird.

Einem Zuschlagsatz von

%
5	10	15	20	25	30	35	40	45	50
55	60	65	70	75	80	85	90	95	100

entspricht ein Abschlagsatz von

2,91	5,66	8,26	10,71	13,04	15,25	17,36	19,35	21,26	23,08
24,81	26,47	28,06	29,58	31,03	32,43	33,77	35,06	36,31	37,50

Für andere Zuschlagsätze errechnet sich der Abschlagsatz nach folgender Formel:

Zuschlagsatz × 600
1.000 + (6 × Zuschlagsatz)

Rz. 17

Ergibt sich aus der Anwendung des Abschlagsatzes ein höherer Betrag als der tatsächlich gewährte Kaufkraftausgleich, dann ist nur der tatsächlich gewährte ...