Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 65 [Insolvenzsicherung/Übernahme von Versorgung]

1 Beiträge des Trägers der Insolvenzsicherung (Satz 1 Buchst. a)

Rz. 1

Ansprüche aus betrieblichen Versorgungszusagen (Pensionszusage, Unterstützungskasse, abgetretene/beliehene Direktversicherung) sind aufgrund des Betriebsrentengesetzes beim Träger der Insolvenzsicherung (Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, PSVaG; § 14 BetrAVG) gegen Insolvenz des zusagenden Unternehmens abzusichern. Beiträge an eine Pensionskasse oder eine Lebensversicherung, mit denen der PSVaG seine Verpflichtungen im Sicherungsfall zugunsten des Versorgungsberechtigten (Arbeitnehmer, freiberufliche Mitarbeiter) und seiner Hinterbliebenen ablöst, sind steuerfrei. Erfüllt der PSVaG die Versorgungsverpflichtungen selbst, greift die Steuerfreiheit nicht, sondern die Versorgungsleistung unterliegt dem LSt-Abzug.^[1]

Rz. 2

Die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung werden aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung durch Beiträge aller Arbeitgeber aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben oder die eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder über eine Direktversicherung i. S. d. § 7 BetrAVG durchführen (§ 10 BetrAVG). Die Beiträge der Arbeitgeber zugunsten der Sicherung der betrieblichen Altersversorgung sind nicht nach § 3 Nr. 65 EStG steuerbefreit. Sie stellen vielmehr Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers aufgrund gesetzlicher Verpflichtung dar und sind deshalb nach § 3 Nr. 62 S. 1 EStG steuerfrei (R 3.65 Abs. 2 LStR 2015).

[1] BMF v. 6.12.2017, IV C 3 – S 2333/17/10002, Rz. 53, BStBl I 2018, 147.

2 Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse (S. 1 Buchst. b)

Rz. 3

Die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen/-anwartschaften in den Fällen des § 4 Abs. 4 BetrAVG auf eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen ist ebenfalls steuerfrei. Dies betrifft die Fälle, in denen Unternehmen ihre betriebliche Tätigkeit einstellen und das Unternehmen liquidieren. Die Steuerbefreiung erfasst auch den Übergang der Verpflichtungen aus unverfallbaren Versorgungsanwartschaften der Gesellschafter-Geschäftsführer (R 3.65 Abs. 1 S. 3 LStR 2011). Die Steuerfreiheit gilt nicht bei einer Betriebsveräußerung, wenn das Unternehmen fortgeführt wird (R 3.65 Abs. 1 S. 4 LStR 2015).

3 Anspruchsübergang im Insolvenzfall auf den Arbeitnehmer (S. 1 Buchst. c)

Rz. 4

Der Übergang eines Versorgungsanspruchs im Insolvenzfall (bzw. im insolvenzgleichen Vorgang; § 7 Abs. 1 S. 4 BetrAVG) auf den Arbeitnehmer ist steuerfrei, soweit der Dritte neben dem Arbeitgeber für die Erfüllung des Versorgungsanspruchs einsteht. Hierbei handelt es sich um privatrechtliche Treuhandkonstruktionen (sog. CTA – contractual trust agreement^[1]), mit der die – ggf. auch eigenfinanzierten – Ansprüche des Arbeitnehmers vor dem Zugriff des Insolvenzverwalters geschützt werden sollen. Ohne die Vorschrift würde der Anspruchserwerb gegenüber dem Dritten zum sofortigen LSt-Abzug führen. Die Übertragung oder Umwandlung einer Rückdeckungsversicherung ist nicht erfasst (R 3.65 Abs. 4 LStR 2011); dabei handelt es sich um einen nicht lohnsteuerrelevanten Vorgang auf Arbeitgeberebene. Die Steuerfreiheit gilt auch für den Anspruchsübergang bei Wertguthaben aus einer Altersteilzeitvereinbarung oder einem Arbeitszeitkonto. Sie gilt für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2007 noch nicht bestandskräftig festgesetzten Fälle (§ 52 Abs. 7 EStG).

[1] Ditz/Tcherveniachki, DB 2010, 632.

4 Erwerb von Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung (S. 1 Buchst. d)

Rz. 4a

Der Erwerb von Ansprüchen durch den Arbeitnehmer, der im Insolvenzfall seines Arbeitgebers in eine auf sein Leben abgeschlossene Rückdeckungsversicherung eintritt (§ 8 Abs. 3 BetrAVG), ist ebenfalls steuerfrei. Dies gilt sowohl für Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung, die dem gesetzlichen Insolvenzschutz durch den PSV unterfallen, als auch für darüber hinausgehende Zusagebestandteile sowie für die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachten Beiträge.^[1] Die Steuerfreiheit gilt auch dann, wenn ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer die Ansprüche aus seiner Rückdeckungsversicherung erwirbt.^[2]

[1] BT-Drs. 18/11286, 62.

[2] BMF v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002 Rz. 54, BStBl I 2018, 147.

5 Steuerliche Auswirkung beim Leistungsempfänger (S. 2–5)

Rz. 5

Die späteren Leistungen der Pensionskasse, des Lebensversicherers oder des Treuhänders behalten ihren Charakter, als wäre der Schuldnerwechsel nicht eingetreten (§ 3 Nr. 65 S. 2 EStG). Es kommt also nicht zu einer endgültigen Steuerbefreiung, sondern nur zu einer Verschiebung des Zuflusszeitpunkts. Die Leistungen sind der Einkunftsart zuzurechnen, zu der sie gehören würden, wenn der § 3 Nr. 65 S. 1 Buchst. a bis c EStG zugrunde liegende Fall nicht eingetreten wäre. Bei Übertragung von Direktversicherungsansprüchen kommt es somit nicht zu Einkünften i. S. d. § 19 EStG.

Rz. 6

In Bezug auf die Übertragung von Direktzusagen, Unterstützungskassenansprüchen, oder Wertguthaben bleibt es auch nach Übernahme durch eine Pensionskasse, einen Lebensversicherer bzw. einen Treuhänder bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. § 3 Nr. 65 S. 3 und 4 EStG stellen für diese Fälle sicher, dass diese Versorgungsleistungen zur LSt herangezogen werden; die Steuerabzugsv...