Frotscher/Geurts, EStG § 34 Außerordentliche Einkünfte / 5 Außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2)

5.1 Begriff der außerordentlichen Einkünfte

Rz. 23

§ 34 Abs. 2 EStG enthält keine Definition der außerordentlichen Einkünfte. Der Inhalt des Begriffs lässt sich nur aus dem Zweck von § 34 EStG, die Verschärfung der Tarifprogression infolge der Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften zu mildern (Rz. 1), herleiten. Die außerordentlichen Einkünfte stehen damit im Gegensatz zu den laufenden Einkünften. Zum laufenden Gewinn und nicht zum Veräußerungsgewinn gehören z. B. Gewinne aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken bei einem gewerblichen Grundstückshandel, auch wenn gleichzeitig der gewerbliche Grundstückshandel durch eine Betriebsaufgabe endet.^[1] Ein Aufgabegewinn ist nicht tarifbegünstigt, soweit er auf den Verkauf eines vermieteten Flugzeugs als Bestandteil laufender Geschäftstätigkeit entfällt.^[2] Die außerordentlichen Einkünfte beruhen auf einem ungewöhnlichen Ereignis und stellen ein Mehr gegenüber dem dar, was der Stpfl. nach dem normalen Lauf der Dinge erhalten hat. Außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG lassen sich jedoch nicht aus einer allgemeinen Begriffsbestimmung herleiten. Vielmehr muss im Einzelfall geprüft werden, ob die fraglichen Einkünfte eine der in § 34 Abs. 2 EStG aufgeführten Vorschaltnormen erfüllen. Erstattungszinsen i. S. v. § 233a AO sind nach der bisherigen Rspr. des VIII. Senats beim BFH keine außerordentlichen Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG.^[3]

Eine abweichende Auffassung hiervon hat der X. Senat beim BFH. Seiner Ansicht nach sind Erstattungszinsen, die aufgrund einer als außerordentliche Einkünfte zu beurteilenden USt-Erstattung festgesetzt werden, außerordentliche Einkünfte. Sie teilen das steuerrechtliche Schicksal dieser Steuererstattung und unterliegen daher wie die Steuererstattung der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG. Der VIII. Senat beim BFH hat dieser abweichenden Auffassung bemerkenswerterweise zugestimmt.^[4]

Etwas anderes gilt nach Ansicht des FG Düsseldorf aber für in der Zeit nach der Betriebsaufgabe entstandende Zinsen zur USt nach § 233a AO. Diese sollen nachträgliche Betriebseinnahmen i. S. v.§ 24 Nr. 2 EStG und vom Aufgabegewinn nicht umfasst sein. Sie sind demnach nach dem Zuflussprinzip im Zahlungsjahr zu versteuern.^[5]

Rz. 23a

Begünstigte außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG können bei allen Einkunftsarten anfallen. Es ist unerheblich, welcher Einkunftsart sie zuzurechnen sind. Für beschränkt Stpfl. gilt die persönliche Einschränkung nach § 50 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG, dass sie die Tarifermäßigung nach § 34 EStG nur für Veräußerungsgewinne i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Anspruch nehmen können, nicht aber auch bei anderen außerordentlichen Einkünften i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 5 EStG, nicht mehr (Rz. 14).

Rz. 24

§ 34 Abs. 2 EStG enthält eine abschließende Aufzählung steuerbegünstigter außerordentlicher Einkünfte. Dies ergibt sich aus seiner Einleitung mit dem Wort "nur".

Ausgenommen sind Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG und aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile im Hinblick auf das Teileinkünfteverfahren.

Dies gilt ab 2001.^[6] Damit soll eine Doppelvergünstigung vermieden werden. Dies gilt auch für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit das Teileinkünfteverfahren eingreift. Dieses kann ausgeschlossen sein, wenn die Behaltefristen des § 3 Nr. 40 EStG nicht eingehalten werden. Wenn ein Betriebsvermögen einschließlich einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft veräußert wird, so gilt es, den Kaufpreis aufzuteilen, um den nicht nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Anteil des Veräußerungsgewinns auszugliedern. Für die Vertragsparteien empfiehlt es sich, den Kaufpreis im Kaufvertrag aufzuteilen.

Rz. 25

Ist einer der in § 34 Abs. 2 EStG in Bezug genommene Tatbestände erfüllt, so liegen damit noch nicht auch automatisch außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG vor. Es muss nach wie vor auch noch das ungeschriebene zusätzliche, allen außerordentlichen Einkünften gemeinsame Tatbestandsmerkmal erfüllt sein, dass die außerordentlichen Einkünfte zusammengeballt in einem einzigen Vz steuerlich erfasst werden.^[7]

[1] BFH v. 23.1.2003, IV R 75/00, BStBl II 2003, 467.

[2] BFH v. 1.8.2013, IV R 18/11, BFH/NV 2013, 1859.

[3] BFH v. 12.11.2013, VIII R 36/10, BFH/NV 2014, 606.

[4] BFH v. 30.8.2023, X R 2/22, BFH/NV 2023, 213.

[5] FG Düsseldorf v. 9.2.2023, 9 K 2035/20, rkr., EFG 2023, 539, allerdings unter Verweis auf BFH v. 25.9.2014, III R 5/12, BStBl II 2015, 220, der auf BFH v. 12.11.2013, VIII R 36/10, BFH/NV 2014, 606 verweist.

[6] BFH v. 1.9.2004, VIII B 64/04, BFH/NV 2004, 1650: Zum Halbeinkünfteverfahren.

[7] Zur Zusammenballung: st. Rspr. z. B. BFH v. 9.10.2018, VIII B 49/18, BFH/NV 2019, 17; BFH v. 6.12.2021, IX R 10/21, BFH/NV 2022, 717 jeweils m. w. N.; BMF v. 24.5.2004, IV A 5 – S 2290 – 20/04, Rz. 9ff., BStBl I 2004, 505, geändert durch BMF v. 1.11.2013, IV C 4 – S 2290/13/10002, BStBl I 2013, 1326; s. a. BMF v. 4.3.2016, IV C 4 – S 2290/07/1...