Frotscher/Geurts, EStG § 40 Pauschalierung der Lohnsteue ... / 2 Pauschalierung mit zu ermittelndem Steuersatz (Abs. 1)

2.1 Übersicht

Rz. 5

§ 40 Abs. 1 EStG enthält zwei Tatbestände, die die Pauschalierung gestatten:

• Gewährung sonstiger Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen,
• Nachforderung von LSt bei nicht ordnungsgemäßer Einbehaltung in einer größeren Zahl von Fällen.

Gemeinsam ist beiden Tatbeständen, dass die pauschale LSt nicht in einem festen Steuersatz bemessen wird, sondern ein durchschnittlicher Steuersatz als Nettosteuersatz zu ermitteln ist.

Die Pauschalierung ist sowohl bei unbeschränkt stpfl. als auch bei beschr. stpfl. Arbeitnehmern möglich.

2.2 Pauschalierung bei sonstigen Bezügen (Abs. 1 S. 1 Nr. 1, S. 3)

Rz. 6

Nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist die Pauschalierung möglich, wenn der Arbeitgeber sonstige Bezüge in einer größeren Zahl von Fällen gewährt (zum Begriff der "sonstigen Bezüge" vgl. § 39b EStG Rz. 52).

Die Pauschalierung ist nur zulässig, wenn eine "größere Zahl von Fällen" vorliegt. Hierbei handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Die Einschränkung soll sicherstellen, dass die Pauschalierung nur der Vereinfachung des LSt-Verfahrens dient, nicht aber dazu, in Einzelfällen steuerliche Vorteile zu erzielen.

Das Gesetz gibt keine absolute Grenze vor, ab der der Vereinfachungszweck erfüllt wird. Es sollen Einzelberechnungen in einer Mehrzahl von Fällen vermieden werden. Entscheidend ist weder der Schwierigkeitsgrad der Berechnungen (zur abweichenden früheren Regelung vgl. Rz. 4), noch das Verhältnis der Zahl der von der Pauschalbesteuerung betroffenen Arbeitnehmer zur Gesamtzahl der Arbeitnehmer des Arbeitgebers. Nach R 40.1 Abs. 1 LStR 2015 nimmt die Verwaltung eine "größere Zahl von Fällen" regelmäßig bei mindestens 20 betroffenen Arbeitnehmern pro Vz an. Das Merkmal kann auch bei einer geringeren Zahl von Fällen erfüllt sein, wenn mit der Pauschalierung wegen der bei Einzelbesteuerung erforderlichen Berechnungen eine nicht unerhebliche Verwaltungserleichterung verbunden ist.

Rz. 7

Die Pauschalierung ist nach § 40 Abs. 1 S. 3 EStG nicht zulässig, soweit die sonstigen Bezüge eines Arbeitnehmers im Kj. mehr als 1.000 EUR betragen. Diese Einschränkung soll mögliche Steuervorteile einzelner Arbeitnehmer aus der Pauschalierung ausschließen; dies dient der Sicherung des Vereinfachungscharakters der Vorschrift (Rz. 2). Die Grenze bezieht sich auf das jeweilige Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers, kann also bei einem Wechsel des Arbeitsverhältnisses in demselben Kj. von mehreren Arbeitgebern genutzt werden.^[1] Übersteigen die sonstigen Bezüge eines Arbeitnehmers die Grenze von 1.000 EUR im Kj., kann aufgrund des Gesetzeswortlauts ("soweit") eine Pauschalierung der auf die sonstigen Bezüge bis zu diesem Betrag entfallenden LSt nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erfolgen.^[2] Bei der Bemessung der Pauschalierungsgrenze sind sonstige Bezüge, die nach anderen Vorschriften pauschaliert werden, nicht einzubeziehen.

Maßgeblich für die Pauschalierungsgrenze sind die sonstigen Bezüge eines Kj. Dies ergibt sich daraus, dass die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG pro Kj. durchzuführen ist. Es dürfen also nicht sonstige Bezüge aus mehr als einem Kj. für die Pauschalierung zusammengefasst werden. Andererseits dürfen nicht die in einem Kj. angefallenen sonstigen Bezüge auf mehr als ein Kj. verteilt werden.

Rz. 8

Der Arbeitgeber ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht gezwungen, für alle Arbeitnehmer, die sonstige Bezüge oder solche Bezüge der gleichen Art erhalten haben, einheitlich die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zu wählen (zu arbeitsrechtlichen Verpflichtungen vgl. § 40a EStG Rz. 18). Er kann also für einen Teil der Arbeitnehmer die Pauschalierung wählen, für die anderen Arbeitnehmer die LSt aber nach den §§ 39b f. EStG erheben. Voraussetzung ist nur, dass die Arbeitnehmer, für die er die Pauschalierung wählt, eine "größere Zahl von Fällen" darstellen. Der Arbeitgeber kann auch anstelle der Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG für den Teil der sonstigen Bezüge, der in § 40 Abs. 2 EStG genannt ist, die dortige Pauschalierung mit dem festen Steuersatz wählen.

Rz. 8a

Die vom Arbeitgeber nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG pauschalierten sonstigen Bezüge unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 SvEV^[3] nicht der Beitragspflicht zur Sozialversicherung, soweit es sich nicht um einmalig gezahltes Arbeitsentgelt i. S. d. § 23a SGB IV handelt.

[1] Hummel, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 EStG Rz.  2.

[2] R 40.1 Abs. 2 S. 2 LStR 2015.

[3] SvEV v. 6.12.2021, BGBl I 2021, 5187.

2.3 Pauschalierung bei Nacherhebung von LSt (Abs. 1 S. 1 Nr. 2)

Rz. 9

Nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ist die Pauschalierung zulässig, wenn in einer größeren Zahl von Fällen LSt nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die LSt nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.

Dieser Pauschalierungstatbestand hat seinen wesentlichen Anwendungsbereich bei einer LSt-Außenprüfung, wenn Fehler im LSt-Abzug festgestellt werden. Die Anwendung der Vorschrift ist aber nicht auf Feststellungen durch die LSt-Außenprüfung beschränkt. Stellt der Arbeitgeber selbst Fehler beim LSt-Abzug fest, kann er ebenfalls die Pauschalierung wählen. Im Einzelnen hat der Arbeitgeber bei Fehlern im LSt-...