Frotscher/Geurts, EStG § 40 Pauschalierung der Lohnsteue ... / 5 Rechtsfolgen der Pauschalierung (Abs. 3)

5.1 Übergang der Steuerschuld auf den Arbeitgeber

Rz. 55

Ist die Pauschalierung zulässig und liegen die formellen Voraussetzungen für die Pauschalierung vor (Rz. 41ff.), so geht die LSt mit ihrer Durchführung in der Form der pauschalen LSt auf den Arbeitgeber über , und zwar auflösend bedingt durch Rücknahme der Übernahmeerklärung. Gleichzeitig erlischt insoweit das Steuerschuldverhältnis zum Arbeitnehmer.

Im Einzelnen hat die Pauschalierung gem. § 40 Abs. 3 EStG folgende Rechtswirkungen:

• Der Arbeitgeber wird alleiniger Steuerschuldner der pauschalen LSt.^[1]
• Der Arbeitnehmer ist für die vom Arbeitgeber geschuldete pauschale LSt weder Steuerschuldner, noch haftet er hierfür.
• Eventuelle Erstattungsansprüche auf pauschale LSt stehen dem Arbeitgeber, nicht dem Arbeitnehmer zu.
• Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale LSt dürfen nicht in die LSt-Bescheinigung aufgenommen werden.
• Der pauschal besteuerte Arbeitslohn wird nicht in die Veranlagung des Arbeitnehmers und nicht in einen etwaigen LSt-Jahresausgleich durch den Arbeitgeber einbezogen; die pauschale LSt wird nicht auf die Steuerschuld des Arbeitnehmers angerechnet (Abgeltungswirkung).
• Die pauschale LSt ist gegen den Arbeitgeber in einem Steuerbescheid, nicht in einem Haftungsbescheid festzusetzen (Rz. 59).

Weiterhin hat die Pauschalierung zur Folge, dass auf die pauschale LSt KiSt^[2] sowie SolZ^[3] erhoben werden. Beide Steuern hat der Arbeitgeber zu übernehmen. Da die ESt Maßstabsteuer der KiSt und des SolZ ist, geht die Steuerschuld auch insoweit mit der Pauschalierung automatisch auf den Arbeitgeber über. Der Arbeitgeber hat für KiSt und SolZ kein gesondert ausübbares Antragsrecht auf Pauschalierung .^[4]

Rz. 56

Führt der Arbeitgeber die Pauschalierung durch, ohne dass die Voraussetzungen hierfür vorliegen (fehlgeschlagene Pauschalierung), so treten die in § 40 Abs. 3 EStG genannten Rechtsfolgen der Pauschalierung nicht ein.^[5] Die Einbehaltung der pauschalen LSt durch den Arbeitgeber hat in diesem Fall keine Abgeltungswirkung nach § 40 Abs. 3 S. 3 EStG; der dem Arbeitnehmer ausgezahlte Arbeitslohn ist in dessen ESt-Veranlagung einzubeziehen, ohne dass zuvor die LSt-Festsetzung geändert werden muss.^[6] Der Arbeitnehmer wird nicht Beteiligter des Pauschalierungsverfahrens und ist von der Festsetzung der pauschalen LSt nicht betroffen (Rz. 62); die LSt-Festsetzung ist daher bei der ESt-Veranlagung weder als Grundlagenbescheid zu berücksichtigen, noch kommt ihr insoweit nach § 124 Abs. 1 AO Tatbestandswirkung zu.^[7] Die Festsetzung der pauschalen LSt kann jedoch nach Erlass des ESt-Bescheids gem. § 174 Abs. 1 AO aufgehoben werden, da insoweit widerstreitende Steuerfestsetzungen vorliegen; alternativ ist eine Änderung der Festsetzung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO möglich.^[8] In gleicher Weise kommt umgekehrt eine Änderung des ESt-Bescheids im Anschluss die Aufhebung der Festsetzung der pauschalen LSt in Betracht.

Der Arbeitnehmer wird auch bei fehlgeschlagener Pauschalierung nicht Schuldner der pauschalen LSt. Die vom Arbeitgeber fehlerhaft einbehaltene pauschale LSt wird daher nach § 40 Abs. 3 S. 4 EStG nicht auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers angerechnet.^[9] Die Rückabwicklung der fehlgeschlagenen Pauschalierung ist allein im Verhältnis des Arbeitgebers zum jeweiligen Betriebsstätten-FA vorzunehmen, das dem Arbeitgeber nach Änderung der LSt-Festsetzung die pauschale LSt erstatten muss.^[10] Die LSt ist auf der Basis der Individualberechnung nachzuerheben; möglich ist auch eine Haftung des Arbeitgebers nach § 42d EStG.

[1] BFH v. 20.3.2006, VII B 230/05, BFH/NV 2006, 1292; BFH v. 7.10.2015, VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38.

[2] BFH v. 30.11.1989, I R 14/87, BStBl II 1990, 993; BFH v. 7.12.1994, I R 24/93, BStBl II 1995, 507.

[3] BFH v. 1.3.2002, VI R 171/98, BStBl II 2002, 440, BFH/NV 2002, 877.

[4] Zur KiSt BFH v. 7.12.1994, I R 24/93, BStBl II 1995, 507.

[5] BFH v. 7.10.2015, VI B 49/15, BFH/NV 2016, 38; BFH v. 2.10.2017, VI B 9/17, BFH/NV 2018, 200.

[6] BFH v. 10.6.1988, III R 232/84, BStBl II 1988, 981; BFH v. 13.1.1989, VI R 66/87, BStBl II 1989, 1030; BFH v. 2.10.2017, VI B 9/17, BFH/NV 2018, 200; Wagner, in H/H/R, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 58; a. A. Thürmer, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 40 EStG Rz. 124; Hummel, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 EStG Rz. D 13; differenzierend Krüger, in Schmidt, EStG, 2021, § 40a EStG Rz. 12: vorherige Aufhebung eines Pauschalierungsbescheids erforderlich.

[7] So aber Thürmer, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 40 EStG Rz. 124; Hummel, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 EStG Rz. D 13.

[8] Wagner, in H/H/R, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 58; Thürmer, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 40EStG Rz. 124; Thomas, DStR 1992, 896, 900.

[9] BFH v. 20.3.2006, VII B 230/05, BFH/NV 2006, 1292; BFH v. 28.4.2016, VI R 18/15, BFH/NV 2016, 1631.

[10] BFH v. 20.3.2006, VII B 230/05, BFH/NV 2006, 1292.

5.2 Übernahme der pauschalen LSt durch den Arbeitnehmer

Rz. 57

Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass im Innenverhältnis der Arbeitnehmer die pauschale LSt zu tragen hat, so stellt die Erstattu...