Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.2.7 Veräußerung einer Beteiligung nach § 17 EStG, Nr. 2 Buchst. e

2.2.2.7.1 Allgemeines

Rz. 161

Einkünfte aus der Veräußerung einer Beteiligung, die unter § 17 EStG fällt, sind nach Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa) inländische Einkünfte und damit beschr. stpfl., wenn die Tatbestandsmerkmale des § 17 EStG erfüllt sind und die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Diese Fassung der Vorschrift geht auf das G. v. 19.12.1985^[1] zurück und verbessert die Formulierung der bis dahin in Nr. 2 Buchst. c enthaltenen Vorschrift. Mit dieser Klarstellung sollten Zweifel ausgeräumt werden, ob die Vorschrift im Privatvermögen und/oder im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen erfasst. Aufgrund der Neuregelung zusammen mit der Erweiterung der Verweisung in Nr. 2 Buchst. e auf § 17 EStG ist nunmehr klargestellt, dass Nr. 2 Buchst. e alle Veräußerungen von Beteiligungen nach § 17 EStG erfasst, sowohl die im Privat- als auch im Betriebsvermögen gehaltenen. § 17 EStG macht in seinem Tatbestand insoweit keine Unterscheidungen. Durch G. v. 21.12.1993^[2] ist die Vorschrift geändert worden, indem der Bezug auf die "Veräußerung" der Beteiligung vermieden wird. Dies hängt mit der gleichzeitigen Änderung des § 17 EStG zusammen, durch die auch verdeckte Einlagen von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft der Besteuerung nach § 17 EStG unterworfen wurden (§ 17 EStG Rz. 146). Durch die Änderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG wird sichergestellt, dass diese Fälle nicht nur von der unbeschränkten, sondern auch von der beschr. Steuerpflicht erfasst werden.

Rz. 162

Durch G. v. 7.12.2006^[3] ist die Vorschrift an die Neufassung des UmwStG durch Einfügung eines neuen Doppelbuchst. bb) angepasst worden. Damit enthält die Vorschrift 2 Tatbestände. Der Tatbestand des Doppelbuchst. aa) erfasst Einkünfte aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 EStG mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland (also einer "inländischen" Kapitalgesellschaft), während der zweite Tatbestand durch Doppelbuchst. bb) Anteile eines beschr. Stpfl. an Kapitalgesellschaften erfasst, die "umwandlungsgeboren" sind.

Rz. 163

Beide Tatbestände setzen voraus, dass Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 17 EStG veräußert werden. Auffällig an der Regelung ist, dass sie auf die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften beschränkt ist. § 17 EStG, auf den sich die Vorschrift bezieht, ist in § 17 Abs. 7 EStG auf Anteile an Genossenschaften, einschließlich der SCE, ausgedehnt worden. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG nimmt aber nicht § 17 EStG schlechthin in Bezug, sondern bestimmt ausdrücklich, dass Einkünfte nach § 17 EStG unter die beschr. Steuerpflicht fallen, wenn es sich um "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" handelt. Damit unterliegt die Veräußerung von Genossenschaftsanteilen nicht der beschr. Steuerpflicht.

Rz. 164

Es muss sich um Anteile an einer "Kapitalgesellschaft" handeln. Diese sind definiert in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Kapitalgesellschaften sind danach SE, AG, KGaA, GmbH und ausl. Gesellschaftsformen, die in ihrer Struktur den genannten Gesellschaftsformen entsprechen. Ob dies der Fall ist, ist durch "Typenvergleich" festzustellen.^[4]

Rz. 165

Die Einkünfte müssen unter der Voraussetzung des § 17 EStG erzielt werden. Diese Voraussetzung liegt im Grundtatbestand des § 17 Abs. 1 EStG vor, wenn der Stpfl. innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Als Ersatztatbestände fallen nach § 17 Abs. 4 EStG die Auflösung der Kapitalgesellschaft, Kapitalherabsetzung oder Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto sowie nach § 17 Abs. 5 EStG die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik (nicht bei der Sitzverlegung einer SE oder anderen Kapitalgesellschaft in einen Staat der EU; Rz. 175) unter die beschr. Steuerpflicht.

Rz. 166

Eine Erweiterung des Tatbestands enthält § 17 Abs. 6 EStG. Danach sind auch Anteile, die weniger als 1 % betragen und daher nicht unter den Grundtatbestand fallen, steuerverstrickt, wenn die Anteile durch eine Einbringung von Anteilen zu einem anderen als dem gemeinen Wert entstanden sind und die eingebrachten Anteile unter § 17 EStG fielen.

Rz. 167

Von der beschr. Steuerpflicht erfasst wird der Veräußerungsgewinn. Dieser ist definiert in § 17 Abs. 2 EStG. Ist der beschr. Stpfl. eine natürliche Person, erfolgt die Besteuerung im Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG. Ist er eine Körperschaft, gilt § 8b Abs. 2 KStG. Der Gewinn ist daher steuerfrei und unterliegt nicht der beschr. Steuerpflicht. Die Hinzurechnung von 5 % als nicht abziehbare Ausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG ist keine Einschränkung der Steuerbefreiung, sodass 100 % des Gewinns, nicht nur 95 %, steuerfrei sind. Dieser Hinzurechnungsbetrag kann nur im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte erfasst werden, zu der die Beteiligung funktional gehört. Ist das nicht der Fall, besteht insoweit keine beschr. Steuerpflicht, sodass die Hinzurechnung "ins Leere" geht.^[5]

Dies beruht darauf, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. ...