Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.2.8.3 Ermittlung der Einkünfte

Rz. 198

Hinsichtlich der Besteuerung der laufenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ab Vz 2009 unterliegen der Besteuerung die "Einkünfte". Diese Einkünfte sind grundsätzlich nach inländischen Vorschriften über die Einkünfteermittlung zu berechnen. Da es sich um originär oder, nach S. 2, um fiktiv gewerbliche Einkünfte handelt, hat eine Gewinnermittlung nach § 4 EStG zu erfolgen.^[1] Die Einkünfte sind bei originär gewerblichen Einkünften durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, wenn eine Buchführungspflicht besteht. Eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht i. S. d. § 5 EStG besteht nicht, da diese Vorschrift auf die §§ 238ff. HGB verweist und sich nach HGB eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht regelmäßig nicht ergeben wird, da die ausl. Körperschaft im Inland keine Zweigniederlassung unterhält und als ausl. Gesellschaft nicht den Vorschriften des HGB unterliegt.^[2] In diesem Fall kann sich eine Buchführungspflicht und damit die Pflicht zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nur aus §§ 140, 141 AO ergeben. Dabei kann sich eine Buchführungspflicht und eine Pflicht zur Erstellung eines Bestandsvergleichs auf Aufforderung des FA nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 141 AO nur ergeben, wenn sich nicht eine Buchführungspflicht aus § 140 AO ergibt. In den hier behandelten Fällen wird sich, wie ausgeführt, keine Buchführungspflicht nach inländischem Handelsrecht ergeben, jedoch dürfte der Stpfl., da seine Rechtsform regelmäßig die einer Körperschaft ist, nach dem Recht seines ausl. Ansässigkeitsstaates einer Buchführungspflicht unterliegen. Nach dieser Vorschrift muss ein Stpfl., der nach "anderen Gesetzen" zur Führung von Büchern verpflichtet ist, diese Verpflichtung auch für die Besteuerung erfüllen. Nach der jetzt h. M. gilt dies auch, wenn der Stpfl. nach ausl. Recht tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse erstellt. § 140 AO versteht unter den "anderen Gesetzen" nicht unbedingt nur inländische Gesetze, sodass eine Pflicht zum Vermögensvergleich auch aus ausl. Gesetzen entstehen kann. Dies soll auch gelten, wenn keine ausl. Buchführungspflicht besteht, der Stpfl. aber freiwillig nach ausl. Recht Bücher führt und Abschlüsse erstellt.^[3] Der BFH hat dies, ohne dies ausdrücklich auszuführen, auch auf Fälle ausgedehnt, in denen nach ausl. Recht eine Buchführungs- und Abschlusspflicht besteht.^[4] Wenn eine Pflicht zur Führung von Büchern nach ausl. Recht besteht, ist damit jedenfalls ausgeschlossen, dass die Finanzbehörde eine Pflicht zur Buchführung und zum Vermögensvergleich nach § 141 AO begründet.^[5] Eine Buchführungs- und Abschlusspflicht nach ausl. Recht schließt auch eine inländische Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus. Das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird dadurch "gesperrt", dass tatsächlich ein Abschluss erstellt wird. Hierfür ist nicht erforderlich, dass die ausl. gesetzlichen Pflichten mit den entsprechenden Pflichten des deutschen Rechts funktions- und informationsgleich sind. Es müssen jedoch beide Pflichten nach ausl. Recht vorliegen. Eine bloße Buchführungspflicht ohne Pflicht zur Erstellung von Abschlüssen reicht nicht aus, ebenso nicht Aufzeichnungspflichten, die keine laufende Buchführungspflicht begründen.^[6]

Rz. 198a

Diskutiert wurde, welche Folgerungen hieraus zu ziehen sind. Das hängt davon ab, wie die Formulierung in § 140 AO, dass der Stpfl. die ihm nach ausl. Recht auferlegte Verpflichtung zur Buchführung "auch für die Besteuerung zu erfüllen" habe, zu verstehen ist. Diese Formulierung kann so zu verstehen sein, dass das Ergebnis der ausl. Buchführung auch für die deutsche Besteuerung heranzuziehen ist, dass der Stpfl. nach deutschen Regeln Bücher führen und einen Vermögensvergleich erstellen muss, wenn er nach ausl. Recht zur Buchführung verpflichtet ist, oder dass er das Ergebnis des ausl. Vermögensvergleichs durch eine Anpassungsrechnung an die deutschen Vorschriften angleichen muss.^[7] In Rspr. und Literatur wurde die erste Ansicht vertreten. Wenn der BFH ausführt, dass rechtsstaatliche Bedenken gegen die Anwendung ausl. Rechts durch den Vorbehalt des "ordre public" ausgeräumt werden könnten^[8], ging er offensichtlich davon aus, dass das Ergebnis der ausl. Buchführung der deutschen Besteuerung zugrunde zu legen sei. Hätte die ausl. Buchführungspflicht nur zur Folge, dass ein Bestandsvergleich nach deutschem Recht erfolgen muss, würde sich diese Frage nicht stellen. Auch in der Literatur wird vertreten, dass § 140 AO keine inländischen Buchführungspflichten neu begründet, sondern nur die ausl. Buchführungspflichten in das Inland "verlängert".^[9]

Dies würde jedoch zu einem Gleichheitsproblem nach Art. 3 GG führen, wenn das Ergebnis der ausl. Buchführung erheblich von einem Ergebnis nach deutschen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften abweichen würde. Die neue Rspr. des BFH löst diese Frage dadurch, dass er fordert, dass das Ergebnis des ausl. Abschlusses durch eine Überleitungsrechnung an die deutschen Gewinne...