Frotscher/Geurts, EStG § 50 Sondervorschriften für besch ... / 2 Sonderregelung für beschränkt Steuerpflichtige (Abs. 1)

2.1 Ermittlung der Einkünfte

Rz. 37

Für beschränkt Stpfl. gelten die allgemeinen Regeln über die Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs. 1, 2 EStG), ggf. i. V. m. den speziellen Vorschriften zu den einzelnen Einkunftsarten (§§ 13ff. EStG). Für Gewinneinkünfte^[1] gelten die §§ 4–7k EStG. Hierbei sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu erfassen. Der Gewinn ist durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Ebenfalls anwendbar sind die Regelungen über betriebliche Altersversorgung (§§ 4b–4d, 6a EStG) und über steuerfreie Rücklagen (§§ 6b, 6c EStG).

Rz. 38

Für Überschusseinkünfte gilt für Einnahmen § 8 EStG (einschließlich der Erfassung von Sachbezügen), für Werbungskosten § 9 EStG. Es gilt weiterhin das Zufluss- bzw. Abflussprinzip des § 11 EStG. Die §§ 11a, 11b EStG sind anwendbar.

Rz. 39

§ 50 Abs. 1 EStG lässt somit den Abzug von Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4-8 EStG) und von Werbungskosten (§ 9 EStG) dem Grunde nach zu. Es gilt also auch für die beschr. Steuerpflicht das objektive Nettoprinzip, wonach der Besteuerung die Einkünfte, nicht die Einnahmen, unterliegen. Eine Ausnahme besteht nur, soweit die Steuer durch den Steuerabzug abgegolten ist (Rz. 92ff.). Dem Steuerabzug unterliegen die Einnahmen, nicht die Einkünfte. Durch die Abgeltungswirkung wird damit im Ergebnis der Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten ausgeschlossen.

Rz. 40

§ 50 Abs. 1 S. 1 EStG schränkt den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten aber insoweit ein, als nur diejenigen Betriebsausgaben und Werbungskosten abziehbar sind, die mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Da nur diese inländischen Einkünfte der beschr. Steuerpflicht unterliegen, ist das Ausscheiden der mit im Inland nicht besteuerten ausländischen Einkünften in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Werbungskosten gerechtfertigt. Die Vorschrift entspricht in ihrem Rechtsgedanken § 3c EStG.

Rz. 41

Ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip (§ 4 EStG Rz. 571ff.). Es genügt jeder wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einnahmen i. S. d. Verursachungsprinzips. Ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, hängt von der wertenden Beurteilung ab, aus welchen Gründen der Stpfl. die Aufwendungen vornimmt. Dabei ist ein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang nicht erforderlich. Stehen die Aufwendungen in mehreren Veranlassungszusammenhängen, hat in erster Linie eine anteilige Zuordnung zu erfolgen. Ist das nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgebend.^[2] Dieser wirtschaftliche Zusammenhang braucht nicht unmittelbar zu sein. Daher sind auch indirekte Kosten (anteilige Gemeinkosten) zu berücksichtigen. So können einer Betriebsstätte anteilige Gemeinkosten des Stammhauses zugeordnet werden, soweit diese Gemeinkosten durch die Betriebsstätte verursacht worden sind. Aus europarechtlicher Sicht ist diese Regelung nicht zu beanstanden, da nach der Rspr. des EuGH^[3] die Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten sogar auf solche eingeschränkt werden kann, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehen. Eine solche Einschränkung enthält Abs. 1 S. 1 jedoch nicht.

Rz. 42

Liegt ein wirtschaftlicher Zusammenhang vor, sind auch vorweggenommene und nachträgliche Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigen.^[4] Für vorweggenommene Werbungskosten und Betriebsausgaben ist das allerdings bezweifelt worden, da die Tatbestände der beschr. Stpfl. nach § 49 Abs. 1 EStG voraussetzen, dass die Tätigkeit vorgenommen "wird" oder "worden ist". Das würde gegenwärtige und nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten erfassen, nicht aber vorweggenommene.^[5]

Dann müsste in der Formulierung des § 49 Abs. 1 EStG aber eine bewusste Einschränkung des Veranlassungsprinzips durch den Gesetzgeber gesehen werden, für die es angesichts des Verweises des § 50 Abs. 1 EStG auf §§ 4, 9 EStG aber keinen weiteren Hinweis gibt. Außerdem kann das Wort "wird" auch als Zukunftsbezug verstanden werden. Es gibt daher m. E. keinen Anlass, vorweggenommene Betriebsausgaben und Werbungskosten entgegen dem Veranlassungsprinzip vom Abzug auszuschließen. Damit steht die Regelung zur unbeschränkten Steuerpflicht in Einklang, bei der Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht anfallen, aber im Veranlassungszusammenhang mit einer künftigen Tätigkeit im Ausland stehen, nicht im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht abziehbar sind.^[6] Europarechtlich ergibt sich die Notwendigkeit der Berücksichtigung vorweggenommener oder nachträglicher Aufwendungen aus der Rspr. des EuGH^[7], wonach Aufwendungen unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Verausgabung zu berücksichtigen sind. Insoweit ergänzt das Veranlassungsprinzip das Abflussprinzip des § 11 EStG. Aufgrund nachträglicher Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten können nachträgliche Verluste entstehen, die ansetzbar sind, soweit...