Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 6.2 Internationales Schachtelprivileg bei hybriden Gesellschaftsformen

6.2.1 Problemstellung

Rz. 254

Die Vorschrift setzt voraus, das Gewinnausschüttungen nach einem DBA bei dem unbeschränkt stpfl. Zahlungsempfänger von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, also steuerfrei zu stellen sind. Sie erfasst daher nur den Fall, dass die Gewinnausschüttung im Inland zur Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer gehört und dass hierauf ein DBA anwendbar ist. Denkbar wäre auch der Fall, dass eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft eine Betriebsstätte im Inland unterhält und die Dividende aus einem dritten Staat zu den Betriebseinnahmen der Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist aber ein DBA nicht anzuwenden, da die Betriebsstätte nicht abkommensberechtigt ist.

Rz. 255

Weitere Voraussetzung ist, dass nach dem anzuwendenden DBA die Gewinnausschüttung aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen ist. Steuerfreistellungen aufgrund anderer Rechtsvorschriften, wie etwa § 8b Abs. 1 KStG, werden von der Vorschrift nicht erfasst. Eine Steuerfreistellung enthalten die DBA nur aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs. Voraussetzung hierfür ist, dass eine im Inland ansässige Körperschaft (keine Personengesellschaft) Gewinnausschüttungen von einer im anderen Staat ansässigen Körperschaft erhält, an der die deutsche Körperschaft zu mindestens 25 % oder 10 % unmittelbar beteiligt ist. In neueren Abkommen wird außerdem zur Voraussetzung gemacht, dass die Ausschüttung bei der ausschüttenden Gesellschaft bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgezogen worden ist. Besonderheiten des deutschen Steuerrechts können nun dazu führen, dass das internationale Schachtelprivileg von Personen in Anspruch genommen werden kann, denen es nach Sinn und Zweck der entsprechenden DBA-Regelung nicht zustehen soll. Handelt es sich bei dem Empfänger der Ausschüttung um eine hybride Gesellschaftsform, kann die Ausschüttung ganz oder z. T. steuerlich unmittelbar einer natürlichen Person zugerechnet werden. Nach dem DBA kann darauf abzustellen sein, wer Zahlungsempfänger und nicht, wem die Dividende zuzurechnen ist. Bei einer hybriden Kapitalgesellschaft kann diese nach dem DBA Zahlungsempfänger sein, während Zurechnungssubjekt nach nationalem Recht eine natürliche Person sein kann. In diesem Fall würde eine natürliche Person von dem internationalen Schachtelprivileg profitieren, obwohl sie ihrer Rechtsform nach nicht zu den Begünstigten gehört.

Rz. 256

Hybride Gesellschaftsformen i. d. S. sind Gesellschaftsformen, bei denen Teile der Einkünfte der Körperschaft unmittelbar einer anderen Person zugerechnet werden. Im deutschen Recht sind dies die KGaA und die Kapitalgesellschaft & atypische stille Gesellschaft. Der BFH hatte für die Zahlung einer Dividende an eine KGaA, an der eine Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt war, entschieden, dass das DBA für die Gewährung des internationalen Schachtelprivilegs nur auf den Zahlungsempfänger abstellt, nicht aber darauf, wem nach nationalem Recht die Gewinnausschüttung zuzurechnen war.^[1] Zahlungsempfänger war die KGaA und damit eine Kapitalgesellschaft. An dieser abkommensrechtlichen Steuerfreistellung ändere die nach nationalem Recht erfolgende Zurechnung eines Teils der Gewinnausschüttung zu dem persönlich haftenden Gesellschafter nichts. Es komme auf die Rechtsform der KGaA, nicht auf die des Komplementärs an, auch soweit die Gewinnausschüttung dem Komplementär unmittelbar zuzurechnen war. Der Begriff des Zahlungsempfängers wird damit autonom nach dem DBA, ohne Rückgriff auf die Zurechnung nach nationalem Recht, ausgelegt. § 9 Nr. 1 KStG, aus der ggf. eine unmittelbare Zuordnung der Ausschüttung an den Komplementär abzuleiten sein könnte, sei kein Treaty Override, das DBA gehe daher vor. In diesem Fall kommt die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG nicht zum Tragen, da diese Vorschrift auf das Zurechnungssubjekt abstellt, nicht auf den Zahlungsempfänger. Zurechnungssubjekt ist aber bei der KGaA der Komplementär, der im Urteilsfall nicht die Rechtsform einer Körperschaft aufwies. Daher griff die Steuerfreistellung nach dem internationalen Schachtelprivileg aufgrund des DBA ein, während die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG für den Komplementär nicht anwendbar gewesen wäre. Gleiches gilt, wenn eine ausl. Kapitalgesellschaft eine Gewinnausschüttung an eine inländische Kapitalgesellschaft & atypische stille Gesellschaft leistet, wenn der Stille eine natürliche Person ist. Auch dann ist Zahlungsempfänger im Außenverhältnis die Kapitalgesellschaft und daher für das internationale Schachtelprivileg qualifiziert, während nach nationalem Recht der auf den Stillen entfallende Gewinnanteil diesem unmittelbar zugerechnet wird.

Rz. 257

Diese Problematik der Anwendung des Schachtelprivilegs entsteht nicht für Einkünfte aus hybriden Finanzinstrumenten. Hierunter sind "darlehensähnliche "Beziehungen zu verstehen, die zwischen Darlehen und Beteiligungen stehen, weil ihre Vergütung gewinnabhängig ist. Hybride Finanzinstrumente könne...