Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 7 Erstattung von Abzugsteuern bei hybriden und vergleichbaren Gesellschaftsformen, Abs. 11a

7.1 Allgemeines

Rz. 266

§ 50d Abs. 11a EStG ist anwendbar, wenn eine inländische Körperschaft Gewinne an den ausl. Gesellschafter ausschüttet. Ist in diesem Fall ein DBA anwendbar, kann sich ein Anspruch auf Reduzierung oder Erstattung der KapESt oder der Abzugsteuer nach § 50a EStG nach den Verfahren nach § 50c EStG ergeben. Probleme entstehen aber dann, wenn die Kapitalerträge nach ausl. Recht einer anderen Person zugerechnet werden als nach deutschem Recht. Es handelt sich insoweit um die gleiche Problematik wie bei § 50d Abs. 11 EStG;^[1] vgl. daher grundsätzlich Rz. 254ff. § 50d Abs. 11 EStG betrifft jedoch den Fall der unbeschränkten Steuerpflicht, also den Fall, dass der Empfänger der Gewinnausschüttung im Inland ansässig ist. § 50d Abs. 11a EStG behandelt demgegenüber die Reduzierung oder Freistellung von der KapESt oder der Abzugsteuer nach § 50a EStG in den Fällen der beschr. Steuerpflicht des Empfängers der Gewinnausschüttung. Während § 50d Abs. 11 EStG die Frage regelt, ob die Ausschüttung im Einkommen zu erfassen ist, also im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, regelt § 50d Abs. 11a EStG die Frage, wem der Anspruch auf die volle oder teilweise Erstattung der KapESt oder der Abzugsteuer nach § 50a EStG zusteht.

Rz. 267

Grundsätzlich richtet sich die Frage, welche Person erstattungsberechtigt ist, nach deutschem Steuerrecht. Erstattungsberechtigt ist nach § 50c Abs. 3 S. 1 EStG der Gläubiger der Kapitalerträge oder Vergütungen. Dabei geht das deutsche Steuerrecht davon aus, dass diese Person auch diejenige ist, die die entsprechenden Einkünfte zu versteuern hat. Dabei wird die deutsche Sichtweise zugrunde gelegt (anwenderstaatorientierte Betrachtungsweise).^[2] Die Abzugsteuer wird auf Rechnung des nach deutschem Recht beschr. Stpfl. erhoben. Der beschr. Stpfl. ist daher derjenige, dem ein etwaiger Erstattungsanspruch zusteht. Bei Personengesellschaften, die Deutschland als transparent ansieht, ist der Gesellschafter, nicht die Personengesellschaft, der beschr. Stpfl. Der DBA-Schutz beschränkt das nationale Besteuerungsrecht, bezieht sich daher auf den nationalen Besteuerungsanspruch und kann daher nur eingreifen, wenn und soweit ein solcher Anspruch gegen eine bestimmte Person besteht. Das richtet sich danach, welcher Person Einkünfte steuerlich zugerechnet werden. Diese Zurechnung bestimmt sich wiederum nach nationalem Recht, nicht nach DBA-Recht. Der Abkommenschutz in den hier besprochenen Fällen besteht daher für den nach den nationalen Vorschriften beschr. Stpfl. Eine Person, der gegenüber kein nationaler Steueranspruch besteht, benötigt daher auch keinen Abkommenschutz. Daraus folgt, dass auch der Erstattungsanspruch, der Rechtsfolge des Abkommenschutzes ist, dem nach nationalem Recht beschr. Stpfl. zusteht.^[3] Dies ergibt auch § 20 Abs. 5 S. 2 EStG, wonach als Gläubiger von Kapitalerträgen derjenige gilt, dem die Anteile nach § 39 AO zuzurechnen sind. Deutschland sieht daher nach der anwenderstaatorientierten Betrachtungsweise die Gesellschafter, nicht die Personengesellschaft, als abkommensberechtigt an und ordnet den Erstattungsanspruch demgemäß anteilig den Gesellschaftern zu. Nach dieser Auffassung regelt das DBA nicht die Frage der Zurechnung der Einkünfte; dies ist nach nationalem Recht zu entscheiden.

Rz. 268

In grenzüberschreitenden Fällen kann die von Deutschland vertretene anwenderstaatorientierte Betrachtungsweise zu Schwierigkeiten führen, wenn der andere Staat eine andere Qualifikation vornimmt als Deutschland. Sieht die Bundesrepublik die Gesellschaft als transparent an, sind aus deutscher Sicht die Gesellschafter erstattungsberechtigt. Wird die Gesellschaft dagegen in dem anderen Staat als intransparent behandelt, sind die Einkünfte aus Sicht dieses anderen Vertragsstaats der Gesellschaft selbst zuzurechnen. Sieht die Bundesrepublik dagegen die Gesellschaft als intransparent an, der andere Staat als transparent, würde aus deutscher Sicht die Gesellschaft erstattungsberechtigt sein, aus ausl. Sicht dagegen die Gesellschafter. Daher kann der Fall eintreten, dass nach ausl. Recht einer Person die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden, nach deutschem Steuerrecht aber eine andere Person erstattungsberechtigt ist. Diese Problematik kann außer bei Personengesellschaften als Anteilseigner auch bei der KGaA und der atypischen stillen Gesellschaft auftreten. Ähnlich ist es, wenn die ausl. Gesellschaft Mitglied einer Gruppenbesteuerung ist, die zu organschaftsähnlichen Wirkungen führt. Dann kann aus deutscher Sicht die Gruppengesellschaft erstattungsberechtigt sein, während nach ausl. Recht die Einkünfte der Obergesellschaft zugerechnet werden. In allen Fällen kann es nicht nur zweifelhaft sein, wer den Erstattungsanspruch geltend machen kann, es können auch Probleme auftreten, wenn der nach deutschem Recht Erstattungsberechtigte nicht derjenige ist, den nach ausl. Recht die Steuerpflicht trifft. Insoweit soll § 50d Abs. 11a EStG zu einer eindeutigen Regelung führen, indem auf die Zurechn...