Frotscher/Geurts, EStG § 8 Einnahmen / 14.2 Anwendungsbereich des Abs. 3

14.2.1 Allgemeines und Verhältnis zu den Abs. 1 und 2

Rz. 200

§ 8 Abs. 3 EStG erfordert wie Abs. 2 eine steuerbare Einnahme nach Abs. 1, schafft also keinen eigenen Einkünftetatbestand.^[1] Die Vorteilsgewährung muss daher – im weitesten Sinne – als Gegenleistung für die Leistung des Arbeitnehmers zu bewerten sein. Preisnachlässe, die nicht durch die Leistung des Arbeitnehmers veranlasst sind, sind daher nicht steuerbar. Dies wird auch durch den Wortlaut von Abs. 3 ("aufgrund seines Dienstverhältnisses") bestätigt. Fließen Sachbezüge veranlasst durch andere Überschusseinkünfte zu, sind sie nicht nach § 8 Abs. 3 EStG, sondern ausschließlich nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.^[2] Auch Nutzungsüberlassungen fallen unter § 8 Abs. 3 EStG (Rz. 206).^[3]

Rz. 200a

Der BFH erkennt – m. E. zu Recht^[4] – ein Wahlrecht an, wenn der nach Abs. 3 zu ermittelnde Wert trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags höher ist als der übliche Endpreis am Abgabeort nach Abs. 2 S. 1, da der Arbeitnehmer durch die Anwendung des Abs. 3 nicht schlechter gestellt werden darf als nach Abs. 2. Abs. 3, ist also dem Grunde nach eine begünstigende Vorschrift.^[5] Die beabsichtigte Vorteilhaftigkeit der Norm kann verfehlt werden, wenn der auszuzeichnende Preis und der übliche Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm in Abs. 2 tatsächlich nicht vorliegt. Die Bewertung nach Abs. 2 kann z. B. günstiger für den Arbeitnehmer sein, wenn hohe Rabatte zwar nicht beim Arbeitgeber, aber am allgemeinen Markt gewährt werden^[6] oder wenn der Rabattfreibetrag nach Abs. 3 bereits ausgeschöpft wurde.

Rz. 200b

Liegen dagegen die Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 3 nicht vor, so ist die Einnahme ausschließlich nach Abs. 2 zu bewerten. Dies ist z. B. der Fall, wenn der Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen überwiegend für seine Arbeitnehmer erbringt oder die Pauschalversteuerung (§ 40 EStG) gewählt hat.

Rz. 200c

Das Wahlrecht zwischen Abs. 2 und Abs. 3 besteht nach BFH-Auffassung sowohl im LSt-Abzugsverfahren für den Ansatz durch den Arbeitgeber wie im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers. Mit Schreiben v. 16.5.2013^[7] erklärte das BMF die BFH-Rspr. sowohl im LSt-Abzugsverfahren als auch im Veranlagungsverfahren in allen noch offenen Fällen für anwendbar.^[8] Der Arbeitnehmer muss den im LSt-Abzugsverfahren der Besteuerung zugrunde gelegten Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG und den Endpreis i. S. d. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG nachweisen (z. B. durch formlose Mitteilung des Arbeitgebers, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses), soweit er abweichend vom LSt-Abzugsverfahren einen Ansatz nach Abs. 2 S. 1 im Veranlagungsverfahren geltend macht. Im LSt-Abzugsverfahren hat der Arbeitgeber ein freies Wahlrecht, ob er für die Ermittlung des geldwerten Vorteils

• den üblichen Endpreis, § 8 Abs. 2 S. 1 EStG (1. Möglichkeit),
• den günstigsten Preis am Markt, § 8 Abs. 2 S. 1 EStG (2. Möglichkeit) oder
• den Endpreis (Angebotspreis) i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG (3. Möglichkeit)

zugrunde legt. Der Arbeitgeber muss jedoch die Grundlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zugrunde gelegten Endpreis als Belege zum Lohnkonto aufbewahren, dokumentieren und dem Arbeitnehmer auf Verlangen formlos mitteilen. Im Veranlagungsverfahren hat der Arbeitnehmer, unabhängig von der durch den Arbeitgeber im Rahmen des LSt-Abzugsverfahrens angewendeten Bewertung, ebenfalls das Wahlrecht, den geldwerten Vorteil und damit die Höhe seiner Einnahmen gem. § 19 Abs. 1 EStG nach

• dem üblichen Endpreis, § 8 Abs. 2 S. 1 EStG (1. Möglichkeit),
• dem günstigsten Preis am Markt, § 8 Abs. 2 S. 1 EStG (2. Möglichkeit) oder
• dem Endpreis (Angebotspreis) i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG (3. Möglichkeit)

zu berechnen.

Praxis-Beispiel

Verhältnis von § 8 Abs. 2 und 3 EStG bei der Bewertung von Sachbezügen^[9]

Ein Möbelhandelsunternehmen übereignet seinem Arbeitnehmer im Januar 2023eine Echtholzschrankwand und im März 2023eine Sesselgarnitur zu einem Preis von je 2.000 EUR. Bestell- und Liefertag fallen nicht auseinander. Der durch Preisauszeichnung angegebene Endpreis beträgt jeweils 4.000 EUR. Das Möbelhandelsunternehmen gewährt auf diese Möbelstücke durchschnittlich 10 % Rabatt. Ein anderes inländisches Möbelhandelsunternehmen bietet diese Sesselgarnitur im Februar 2023auf seiner Internetseite für 3.000 EUR an. Der Arbeitgeber hat die geldwerten Vorteile nach § 8 Abs. 3 S. 1 EStG bewertet. Der Arbeitnehmer beantragt im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Sesselgarnitur nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG und legt einen Ausdruck des günstigeren Angebots vor.

Steuerliche Behandlung im Lohnsteuerabzugsverfahren: Echtholzschrankwand (Januar 2023)
		EUR
	Listenpreis des Arbeitgebers	4.000
	./. fremden Letztverbrauchern insgesamt gewährter Rabatt des Arbeitgebers 10 %	400
	Angebotspreis i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG	3.600
	./. 4 % gem. § 8 Abs. 3 S. 1 EStG	144