Frotscher/Geurts, EStG § 8 Einnahmen / 5 Zurechnung von Einnahmen

5.1 Persönliche Zurechnung

5.1.1 Allgemeines

Rz. 105

Der ESt unterliegen gem. § 2 Abs. 1 EStG die Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten, die der Stpfl. erzielt hat. Folglich ist zunächst zu prüfen, ob die Einkünfte dem Stpfl. persönlich zuzurechnen sind. Da die Überschusseinkünfte sich als Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten darstellen (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG), ist bei den Einnahmen und den Ausgaben die Frage der Zurechnung getrennt zu prüfen.

Rz. 106

Im Allgemeinen werden zwar demjenigen, dem die Einnahmen zufließen, auch die entsprechenden Ausgaben zugerechnet. Eine Ausnahme hiervon kann sich z. B. beim Nießbrauch ergeben. Der Nießbraucher erzielt zwar Einnahmen, die Ausgaben sind aber z. T. dem Nießbrauchsverpflichteten (dem Eigentümer) zuzurechnen^[1], dort aber nur in Einzelfällen steuerlich abzugsfähig

Rz. 107

Wem Einnahmen (und Ausgaben) zuzurechnen sind, ist nicht aus § 8 EStG ersichtlich, sondern § 2 Abs. 1 S. 1 EStG bzw. den Vorschriften über die einzelnen Einkunftsarten zu entnehmen (§ 2 EStG Rz. 41ff.). Aus dem Einnahmebegriff des § 8 Abs. 1 EStG (Rz. 88ff.) ergibt sich jedoch, dass Einnahmen demjenigen zuzurechnen sind, dem sie zufließen, d. h. dessen Vermögen sie vermehren, wobei entscheidend nicht die bürgerlich- oder öffentlich-rechtliche Rechtslage, sondern die wirtschaftliche Betrachtung ist (Rz. 91).

[1] BMF v. 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184.

5.1.2 Zurechnung durch Tatbestandsverwirklichung

Rz. 108

Der Einnahmebegriff hat eine auf die Person des Stpfl. bezogene Komponente; er ist personenbezogen (Rz. 49).^[1] Laut BFH sind die Einnahmen demjenigen Stpfl. zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht, an den das EStG die Entstehung der Steuer knüpft.^[2] Dementsprechend kann auch nur derjenige Werbungskosten geltend machen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung i. S. d. EStG erfüllt.^[3] Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 1 EStG. Der ESt unterliegen die in § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkünfte, "die der Steuerpflichtige … erzielt". Mit dieser Formulierung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er die Einkünfte demjenigen zurechnen will, der sie "erzielt". Erzielt werden die Einkünfte von demjenigen, der einen der Einkünftetatbestände erfüllt.

Rz. 109

Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt derjenige, der den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt.^[4] Einnahmen sind damit – ausgenommen im Fall der Rechtsnachfolge – demjenigen zuzurechnen, der durch den entgeltlichen Einsatz seiner Arbeitskraft oder seines eigenen Vermögens am Markt im Rahmen einer Einkunftsart zugleich den Anspruch auf die entsprechende Gegenleistung erwirbt.^[5] Dies ist regelmäßig der zivilrechtliche Gläubiger des Entgelts, kann aber abweichend vom Rechtsinhaber auch derjenige sein, der die sich bietenden Marktchancen nutzt oder bewusst ungenutzt lässt, d. h. die (wirtschaftliche) Dispositionsbefugnis besitzt.^[6]

Rz. 110

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb erzielt z. B. derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Dementsprechend ist Mitunternehmer nur derjenige, der ein entsprechendes Unternehmerrisiko (mit-) trägt (§ 15 EStG Rz. 325ff.). Die Erzielung von Einkünften z. B. aus selbstständiger Arbeit und aus nichtselbstständiger Arbeit beruht neben dem Einsatz von Kapital (Betriebsvermögen des Freiberuflers, Arbeitsmittel des Arbeitnehmers) auf persönlicher Arbeitsleistung (§ 18 EStG Rz. 4; § 19 EStG Rz. 17ff.). Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen erzielt, wer Gegenstände (Sachen oder Rechte) oder Kapital entgeltlich aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Verfügungsmacht zur Nutzung überlässt usw.^[7]

Rz. 111

Bei einer Treuhandschaft können die Einnahmen dem Treugeber zuzurechnen sein. Dies setzt voraus, dass der Treugeber das zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Treuhandverhältnis sowohl rechtlich als auch tatsächlich beherrscht.^[8]

Rz. 112 einstweilen frei

[1] BFH v. 2.12.2014, IX R 1/14, Haufe-Index 7680673: Persönliche Zurechnung von Entschädigungszahlungen aus der Gebäudeversicherung.

[2] BFH v. 22.6.1977, I R 185/75, BStBl II 1977, 836; BFH v. 14.11.1979, I R 123/76, BStBl II 1980, 432; BFH v. 13.5.1980, VIII R 63/79, BStBl II 1981, 295; BFH v. 18.10.1989, I R 126/88, BStBl II 1990, 377.

[3] BFH v. 28.7.1981, VIII R 141/77, BStBl II 1982, 454; BFH v. 27.7.1982, VIII R 176/80, BStBl II 1983, 6.

[4] Kirchhof, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 EStG Rz. B 180ff.; BFH v. 9.3.1993, IX R 96/89, BFH/NV 1993, 594; BFH v. 7.6.2002, VI R 145/99, BFH/NV 2002, 1386; zur Abstellung auf die Tätigkeit auch BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751.

[5] So auch Pust, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht § 8 EStG Rz. 160; Ettlich, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 EStG Rz. 60f.

[6] Ettlich, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 EStG Rz. 60f.

[7] BFH v. 7.6.2002, VI R 145/99, BFH/NV 2002, 1386.

[8] BFH v. 20.1.1999, I R 69/97, BStBl II 1999, 514; BFH v. 4.12.2007, VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745: Anwendung des § 41 Abs....