Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 2.3 Berufliche Veranlassung in besonderen Fällen

2.3.1 Gemischte Aufwendungen

Rz. 20

Besondere Probleme bereiten, sowohl in der praktischen Beurteilung als auch in der theoretischen Begründung, die gemischten Aufwendungen. Gemischte Aufwendungen liegen vor, wenn die Verursachung dieser Aufwendungen i. S. d. Äquivalenztheorie sowohl in der beruflichen Sphäre als auch in der steuerlich nicht zu berücksichtigenden Lebensführung liegt und keine dieser Ursachen so stark überwiegt, dass die Wertung der anderen als untergeordnet und damit vernachlässigbar gerechtfertigt ist. Keine gemischten Aufwendungen i. d. S. liegen vor, wenn die Kosten bei beiden Ursachen steuerlich abziehbar sind. § 12 EStG ist also nicht anwendbar, wenn feststeht, dass die Kosten dem Grunde nach abziehbar sind, nur die Einordnung in den speziellen Tatbestand infrage steht. Zwischen verschiedenen Kategorien der Werbungskosten oder zwischen Werbungskosten und Sonderausgaben/außergewöhnlichen Belastungen kann daher eine schätzweise Aufteilung erfolgen.^[1] Nach der Rspr. bestand der Sinn und Zweck des Aufteilungs- und Abzugsverbots in erster Linie darin, steuerlicher Gerechtigkeit zu dienen. Es sollte damit verhindert werden, dass Stpfl. durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen oder privaten Erwägungen, Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb – z. T. – in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf haben, während andere Stpfl. gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen.

Die Rspr. hatte für die Behandlung der gemischten Aufwendungen folgende Grundsätze aufgestellt^[2]:

• Liegen gemischte Aufwendungen vor, ist also die private Veranlassung von nicht ganz untergeordneter Bedeutung und damit nicht vernachlässigbar, enthält § 12 Nr. 1 EStG ein grundsätzliches Abzugs- und Aufteilungsverbot, das auch eine anteilige Berücksichtigung der Aufwendungen als Werbungskosten verbietet; § 12 EStG Rz. 32ff.
• Ausnahmsweise ist eine Aufteilung möglich mit der Folge, dass der beruflich veranlasste Teil der Aufwendungen als Werbungskosten absetzbar ist, wenn dieser beruflich veranlasste Teil leicht, einwandfrei und nach objektiven Kriterien von dem privat veranlassten Teil der Aufwendungen getrennt werden kann. Eine griffweise Schätzung, § 162 AO, ist jedoch grundsätzlich unzulässig.
• Darüber hinaus ist in Ausnahmefällen im Interesse der Stetigkeit der Rspr. eine schätzweise Aufteilung möglich, soweit die Rspr. diese Aufteilung vor der Grundsatzentscheidung zugelassen hatte. Als Fälle dieser Art nennt der BFH ausdrücklich Pkw-Kosten (Rz. 265 "Kfz") und die Telefon-Grundgebühr (Rz. 265 "Telekommunikation").

Die Rspr. des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 EStG war geprägt durch ein Verdrängen der Sachverhaltsermittlung und Sachverhaltsbewertung im Einzelfall sowie durch das Zurückdrängen der Werbungskosten/Betriebsausgaben durch einen abstrakten Grundsatz, das Aufteilungsverbot. Die Folgen dieser Rspr. konnten nicht befriedigen^[3] und führten zur Aufgabe dieser Rspr. Der Große Senat des BFH hat seine Rechtsauffassung, die zuvor von einem grundsätzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen geprägt war, aufgegeben.^[4] Nach dieser m. E. gut begründeten Entscheidung rechtfertigen es weder Wortlautargumente, die Steuergerechtigkeit noch Praktikabilitätsgründe, aus § 12 Nr. 1 EStG ein allg. Aufteilungsverbot abzuleiten. Die Finanzverwaltung hat hierzu Verwaltungsvorschriften erlassen^[5] und sich der geänderten Rspr. angeschlossen.

Rz. 21

Gemischte Aufwendungen eines Stpfl. können nach der geänderten Rspr. des BFH als Werbungskosten in abziehbare und nicht abziehbare Teile aufgeteilt werden, soweit nicht gesetzlich etwas anderes geregelt ist oder es sich um Aufwandspositionen handelt, die durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Für eine Aufteilung der Aufwendungen hat der Stpfl. die berufliche Veranlassung im Einzelnen umfassend darzulegen und nachzuweisen. Bestehen gewichtige Zweifel an einer beruflichen (Mit)-Veranlassung der Aufwendungen, scheidet ein Abzug insgesamt aus.

Die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen hat nach einem, an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Ist eine verlässliche Aufteilung nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich, erfolgt die Aufteilung im Wege der Schätzung. Fehlt es an einer geeigneten Schätzungsgrundlage oder sind die Veranlassungsbeiträge nicht trennbar, gelten die Aufwendungen als insgesamt privat veranlasst.

Rz. 21a

Im Einzelnen gilt, dass nunmehr Aufwendungen, die eindeutig und klar abgrenzbar ausschließlich beruflich oder privat veranlasst sind, unmittelbar dem beruflichen oder privaten Teil der Aufwendungen zuzuordnen sind. Sind die Aufwendungen sowohl durch berufliche als auch private Gründe von jeweils nicht untergeordneter Bedeutung veranlasst, ist nach Möglichkeit eine Aufteilung der Aufwendungen n...