Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 2.3.3 Vorab entstandene und nachträgliche Werbungskosten

2.3.3.1 Allgemeines

Rz. 25

Werbungskosten sind Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst, d. h. i. S. d. Äquivalenztheorie verursacht sind (Rz. 11ff.). Da eine berufliche Verursachung vorliegen muss, liegt ein bestimmter, kausaler Zusammenhang mit der beruflichen Sphäre vor. Dieser Zusammenhang muss jedoch nicht unbedingt auch ein zeitlicher Zusammenhang in dem Sinn sein, dass Werbungskosten nur während der Zeit anfallen können, in der auch stpfl. Einnahmen in dieser Einkunftsart anfallen. Werbungskosten können auch vor der Erzielung von Einnahmen (vorab entstandene Werbungskosten) oder nach Beendigung der Einnahmeerzielung (nachträgliche Werbungskosten) anfallen. Zu vorab entstandenen Betriebsausgaben vgl. § 4 EStG Rz. 590, zu nachträglichen Betriebsausgaben § 4 EStG Rz. 596.

Da bei vorab entstandenen und nachträglichen Werbungskosten keine Gleichzeitigkeit mit stpfl. Einnahmen vorliegt, aus der sich die berufliche Veranlassung i. d. R. problemlos ergibt, kann es schwierig sein, die berufliche Veranlassung mit dem erforderlichen Maß an Objektivierbarkeit darzulegen. Häufig wird sich die berufliche Veranlassung nur aus dem Zweck der Aufwendungen ergeben. Die Finalität des Handelns des Stpfl. steht daher im Vordergrund (Rz. 14). Besondere Bedeutung kommt dann zusätzlichen objektiven Indizien zu, aus denen auf die sich im subjektiven Bereich abspielende Finalität geschlossen werden kann.

Rz. 26

Werbungskosten können ebenso wie Betriebsausgaben nur entstehen während der Zeit, in der unbeschränkte bzw. beschränkte Steuerpflicht besteht. Das bedeutet, dass Aufwendungen vor dem Zeitraum, für den die Steuerpflicht besteht, nicht als Werbungskosten angesetzt werden können; "vorweggenommene" Werbungskosten setzten immer voraus, dass zu dem Zeitpunkt der Aufwendungen jedenfalls dem Grunde nach Steuerpflicht besteht, wenn auch mangels positiver Einkünfte keine Steuer zu zahlen ist.^[1] Dies wird abgeleitet aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 EStG, wonach der ESt nur positive und negative Einkünfte unterliegen, "die der Stpfl. während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt". Gleiche Grundsätze gelten für Aufwendungen nach Beendigung der Steuerpflicht. Das bedeutet, dass Aufwendungen, die vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht oder nach ihrer Beendigung anfallen, nicht als Werbungskosten abgesetzt werden können, wenn sie sich sachlich auf unbeschränkt stpfl. Einkünfte beziehen. Entsprechend sind Aufwendungen, die vor Eintritt oder nach Beendigung der beschr. Steuerpflicht anfallen und sich auf beschr. stpfl. Einkünfte beziehen, nicht als Werbungskosten absetzbar.

Entsprechendes gilt, wenn der Stpfl. verstorben ist. Nach seinem Tod anfallende Aufwendungen sind keine Werbungskosten des verstorbenen Stpfl. mehr, da seine Steuerpflicht mit dem Tod geendet hat. Es handelt sich um Schulden des Nachlasses, die allenfalls als außergewöhnliche Belastungen abgesetzt werden können.^[2]

Im Ergebnis ist diese Auffassung sehr formal und steht nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Übereinstimmung. Wenn die Aufwendungen sachlich zu (beschr. oder unbeschränkt) stpfl. Einkünften gehören, wird an der Minderung der Leistungsfähigkeit durch diese Aufwendungen dadurch nichts geändert, dass sie außerhalb des Zeitraums des Bestehens der Steuerpflicht anfallen. M. E. können diese Aufwendungen als vorweggenommene oder nachträgliche Werbungskosten absetzbar sein.

[1] BFH v. 6.4.1984, VI R 162/81, BStBl II 1984, 587.

[2] V. Bornhaupt, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. B 42.

2.3.3.2 Vorab entstandene Werbungskosten

Rz. 27

Die Anerkennung von Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten setzt einen ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart voraus, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird.^[1] Dieser Zusammenhang besteht von dem Augenblick an, zu dem sich – etwa anhand objektiver Umstände – feststellen lässt, dass ein Stpfl. endgültig den Entschluss gefasst hat, beruflich tätig zu sein, und hierfür Aufwendungen aufwendet.^[2]

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt ein ausreichender objektiver Zusammenhang nicht erst dann vor, wenn der Stpfl. einen notariellen Vertrag über den Erwerb des Objekts abgeschlossen hat; er kann sich auch aus anderen Umständen ergeben.^[3] Steht eine vorher selbst genutzte Wohnung leer, sind Aufwendungen für diese Wohnung nur dann Werbungskosten, wenn der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst hat, diese Wohnung zu vermieten (und nicht zu verkaufen), und wenn dies durch objektiv nachprüfbare Umstände belegt ist. Dazu sind ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen (Anzeigen, Einschaltung eines Maklers) erforderlich.^[4] Wird die Vermietungsabsicht bei einem Objekt aufgegeben und im Wesentlichen nur noch eine Veräußerung angestrebt, liegen mangels Zusammenhang mit einer Einkunftsart keine Werbungskosten mehr vor.^[5] Zwischen privaten Veräußerungsgeschäften und den Aufwen...