2.4.1 Werbungskosten als Ausgabe von Geld oder Geldeswert
Rz. 43
Bei Werbungskosten können die Begriffe "Ausgabe", "Aufwendung" und "Kosten" im Wesentlichen als synonym verwandt werden. Ein Unterschied könnte im Bilanzsteuerrecht hinsichtlich der zeitlichen Auswirkungen bestehen (wo jedoch insoweit der Begriff "Aufwand" verwandt wird), bei Überschusseinkünften besteht jedoch wegen § 11 EStG ein solcher Unterschied (mit Ausnahme der Abschreibungen) nicht.[1]
Rz. 44
Werbungskosten dienen der Ermittlung der Nettoeinkünfte (Rz. 1) und stellen daher die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Stpfl. dar, die dieser im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit in Kauf nimmt (oder nehmen muss). Diese Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit ist bei den Überschusseinkünften regelmäßig Ausgabe, d. h. Abfluss von Geldmitteln. Andererseits müssen die Werbungskosten aber nicht in jedem Fall in der Ausgabe von Geld bestehen; auch der Abfluss von Geldeswert stellt eine Entreicherung des Stpfl. und damit als Minderung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Werbungskosten dar.[2] Sowohl bei den Werbungskosten in Geld als auch bei denen in Geldeswert muss es sich aber um "Abfluss" handeln, d. h. der Gegenstand (Geld, Träger des Geldeswerts) muss physisch aus der Verfügungsmacht des Stpfl. ausscheiden, ohne dass dieser eine angemessene Gegenleistung erhält (also keine Veräußerung vorliegt), oder der Gegenstand muss aus beruflichem Anlass physisch so stark verändert werden, dass er zwar noch in der Verfügungsmacht der Stpfl. vorhanden ist, jedoch einen erheblichen Teil seines Werts verloren hat (Beschädigung durch Unfall usw.). Hieraus folgt, dass bloße Wertveränderungen ohne physischen Abfluss oder physische Veränderung des Gegenstands keine Werbungskosten sein können (Rz. 265 "Substanzverluste"). Wertveränderungen werden bei den Überschusseinkünften nicht erfasst, können daher auch nicht zu Werbungskosten führen. Insoweit bleibt ein erheblicher Unterschied zu den Betriebsausgaben, da im Rahmen der Gewinneinkünfte auch Wertschwankungen zu Betriebsausgaben führen können oder physische Wertabgaben (z. B. bei Aktivierung) als Betriebsausgaben anzusetzen sind (§ 4 EStG Rz. 586).
Werbungskosten werden im Zeitpunkt des Abflusses nach § 11 EStG steuerlich berücksichtigt. Ausnahmen hiervon sind Abschreibungen (Rz. 46) sowie die in § 11 Abs. 2 S. 3-5 EStG aufgeführten Fälle (§ 11 EStG Rz. 52ff.).
Rz. 45
Grundsätzlich keine Werbungskosten können vorliegen, wenn es sich nicht um Aufwendungen i. d. S. handelt. Werbungskosten können nur tatsächlich erbrachte Aufwendungen sein. Ersparte Aufwendungen oder weggefallene oder entgangene Einnahmen wie auch ein Verzicht auf Einnahmen können daher keine Werbungskosten sein.[3]
Ausnahme hiervon sind zinsverbilligte oder zinslose Darlehen, wenn der Vorteil aus der niedrigeren oder fehlenden Verzinsung zu den stpfl. Einkünften gehört (z. B. als geldwerter Vorteil bei Arbeitnehmerdarlehen). Dann stellt der Vorteil der Zinsverbilligung einen Geldeswert dar, dessen Einsatz zur Einkunftserzielung (Verwendung des zinsverbilligten oder zinslosen Darlehens zur Erzielung von stpfl. Einkünften) eine Aufwendung von Geldeswert dar.[4]
2.4.2 Anschaffungs-/Herstellungskosten und Abschreibungen
Rz. 46
Von dem Grundsatz, dass Geldabflüsse (Geldausgaben) Werbungskosten sind, gibt es jedoch eine Ausnahme. Soweit Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstands gehören, sind diese Aufwendungen keine (sofort abziehbaren) Werbungskosten.[1] Sie sind dem Grunde nach zwar Werbungskosten; § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG verbietet aber – entgegen § 11 EStG – den sofortigen Abzug, sondern lässt als zeitliche Verteilungsregelung nur den Abzug der Abschreibungen zu[2] (zu den Begriffen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten § 6 EStG Rz. 97, 198).
Sofort absetzbare Werbungskosten können auch nicht dadurch geschaffen werden, dass begrifflich zu dem Bereich der Anschaffungskosten gehörende Aufwendungen aus dem einheitlichen Anschaffungsgeschäft abgespalten und gesondert in Rechnung gestellt werden (Rz. 87; Rz. 265 "Bauzeitzinsen").[3] Nicht zu den sofort absetzbaren Werbungskosten gehören daher alle Aufwendungen, die gemacht werden, um das (wirtschaftliche) Eigentum an dem Vermögensgegenstand, unbeeinträchtigt von dinglichen Belastungen, zu erhalten (Rz. 265 "Dingliche Belastung" und "Nießbrauch, Abfindung").
Andererseits können sofort abziehbare Werbungskosten nicht in aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten umgewandelt und über die Abschreibungen verrechnet werden. Sind Vorsteuerbeträge zu Unrecht als Anschaffungs- oder Herstellungs...
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