Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 7.2.1.3 Auswechselung des Schuldgrunds

Rz. 94

Die Einkunftsart, mit der die Verbindlichkeit und damit die Schuldzinsen in Zusammenhang stehen, kann steuerlich unschädlich ausgewechselt werden, wenn dadurch die private Sphäre nicht berührt wird. Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert, tritt für die Beurteilung des beruflichen Veranlassungszusammenhangs der Veräußerungserlös an die Stelle des veräußerten Wirtschaftsguts ("Surrogationsbetrachtung"). Das Darlehen und damit die Zinsen stehen jetzt mit dem Veräußerungserlös in einem Verursachungszusammenhang. Für die weitere Behandlung der Zinsen ist maßgebend, zu welchen Zwecken der Veräußerungserlös verwendet wird. Ist die neue Verwendung privat veranlasst, werden auch die Zinsen zu Privataufwendungen. Wird dagegen mit dem Veräußerungserlös ein Wirtschaftsgut angeschafft, das der Einkunftserzielung (Vermietungsobjekt, Kapitalanlage) dient, sind das Darlehen, und damit auch die Zinsen, durch diese Einkünfte veranlasst. Voraussetzung ist, dass der Einsatz des Veräußerungserlöses für die Anschaffung des neuen Wirtschaftsguts eindeutig und nachvollziehbar ist.^[1]

Die Surrogationsbetrachtung ist in Erwägung zu ziehen, wenn

• ein mit Darlehensmitteln angeschafftes Grundstück gegen eine Leibrente veräußert wird. Das Darlehen wechselt dann seinen Schuldgrund von Anschaffung oder Herstellung des Grundstücks in Anschaffung der Leibrente. Die Zinsen auf das Darlehen wandeln sich entsprechend von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten aus sonstigen Einkünften um^[2];
• ein selbstgenutztes Einfamilienhaus veräußert und mit dem Veräußerungserlös Eigentumswohnungen zur Vermietung angeschafft werden^[3]; das ursprünglich privat veranlasste Darlehen wandelt sich dann in ein für Vermietungseinkünfte eingesetztes Darlehen um;
• ein fremdfinanzierter Mitunternehmeranteil veräußert und der Kaufpreis in Wertpapieren angelegt wird; die Zinsen wandeln sich von Sonderbetriebsausgaben in Werbungskosten aus Kapitalvermögen um^[4];
• ein fremdfinanziertes Betriebsgrundstück im Rahmen einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt und vermietet oder im Rahmen einer anderen Überschusseinkunftsart genutzt wird; die Zinsen wandeln sich von Betriebsausgaben in Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung oder der anderen Einkunftsart um^[5];
• eine Eigentumswohnung veräußert und der Erlös in festverzinslichen Wertpapieren angelegt wird; die Zinsen werden von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten aus Kapitalvermögen, oder von Privataufwendungen zu Werbungskosten aus Kapitalvermögen^[6];
• ein Betrieb unter Zurückhaltung von Verbindlichkeiten in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt wird; die Zinsen sind dann Werbungskosten zu den erworbenen Kapitalbeteiligungen^[7];
• eine Sofortrente durch Kredit finanziert wird und die Rentenzahlung zur Einzahlung in eine weitere Rentenversicherung bzw. zum Erwerb von Wertpapieren (Investmentfondsanteils) genutzt wird. Dann wird der in der Rentenzahlung der Sofortrente enthaltene Kapitalanteil nicht zur Tilgung des Kredits, sondern zur Finanzierung einer anderen Einkunftsquelle genutzt; entsprechend wird der ursprüngliche Kredit umgewidmet. Zu berücksichtigen ist aber, dass die Rentenzahlung aus der Sofortrente nicht nur zurückgezahltes Kapital (das durch das Darlehen fremdfinanziert ist) enthält, sondern auch einen Zinsanteil, der Eigenmittel darstellt. Die Einzahlung in die zweite Rente bzw. der Erwerb der Wertpapiere oder Fondsanteile erfolgt also nur in Höhe der Rückzahlung des Kapitalanteils aus der Sofortrente fremdfinanziert; in Höhe des Zinsanteils handelt es sich um Eigenmittel, die nicht mit einem Darlehen finanziert worden sind. Es ist daher nur ein dem zurückgezahlten Kapitalanteil entsprechender Teil der Zinsaufwendungen der neuen Einkunftsquelle zuzuordnen.^[8]

Wird nur ein Teil der erhaltenen Geldsumme für die Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts verwendet, kann auch nur ein entsprechender Teil der Zinsen Werbungskosten abgesetzt werden.^[9]

Wird ein verpfändeter, Ertrag bringender, Vermögensgegenstand für die Tilgung einer Schuld nicht in Anspruch genommen, obwohl Pfandreife eingetreten ist, um die Einkünfte aus diesem Vermögensgegenstand nicht zu verlieren, hängt die gesicherte Verbindlichkeit ab diesem Zeitpunkt mit den Erträgen aus dem verpfändeten Vermögensgegenstand zusammen und ist daher als Werbungskosten abziehbar.^[10]

Rz. 95

Voraussetzung für diese Auswechslung des Schuldgrunds und damit der Einkunftsart ist, dass der Darlehenszweck geändert wird und jetzt das Darlehen der Finanzierung der anderen Einkunftsart dient und damit ein neuer Erwerbszusammenhang begründet wird.^[11] Dafür ist erforderlich, dass der ursprüngliche Zusammenhang des Darlehens mit einem Vermögensgegenstand gelöst und in eindeutiger Weise ein neuer Veranlassungszusammenhang geschaffen wird. Gelöst wird der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang etwa durch Veräußerung des mit dem Darlehen angeschafften Vermögensgegen...