Gesellschaftsformen: Beurteilung in der Entgeltabrechnung / 3.1.2 Rückwirkungsverbot bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ist steuerlich außerdem unbedingt das Rückwirkungsverbot zu beachten. Zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer können in keinem Fall Verträge (z. B. Dienstverträge) mit Rückwirkung abgeschlossen werden, denn diese werden steuerrechtlich nicht anerkannt und führen bezüglich der Leistungen bei der GmbH zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).^[1] Das Rückwirkungsverbot gilt auch für

• nachträgliche Lohnerhöhungen,
• die Zahlung von Weihnachts- oder Urlaubsgeld oder
• Tantiemezahlungen bzw.
• bei privater Nutzung eines Dienstwagens ohne entsprechende Vereinbarung.^[2]

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann beispielsweise bei nicht kostendeckender Vermietung eines Einfamilienhauses an den Gesellschafter-Geschäftsführer vorliegen.^[3]

Die Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt zum Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen.^[4]

Eine monatlich stark schwankende Vergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer stellt ohne vorherige schriftliche Vereinbarung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.^[5]

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt infrage, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält und von der Kapitalgesellschaft an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter Zahlungen vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet werden.^[6]

Faktische Beherrschung ausreichend

Dabei sollte beachtet werden, dass eine Beherrschung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer nicht nur bei einer über 50 %-igen Beteiligung vorliegt, sondern auch dann, wenn er durch eine Stimmrechtsmehrheit (Sperrminorität) oder durch andere Gestaltungen seinen Willen in der GmbH durchsetzen kann (faktische Beherrschung).^[7]

Rückgängigmachen einer verdeckten Gewinnausschüttung ist problematisch

Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung können nicht dadurch rückgängig gemacht werden, dass der zur verdeckten Gewinnausschüttung führende Geschäftsvorfall nachträglich wieder aufgehoben wird. Wird der die verdeckte Gewinnausschüttung auslösende Geschäftsvorfall rückgängig gemacht, kommt allenfalls ein (Teil-)Erlass der Steuer oder die Nichtberücksichtigung des die Steuer auslösenden Vorgangs gemäß § 163 Abs. 1 AO in Betracht.^[8]

Achtung

Steuerfreiheit von Zukunftssicherungsleistungen nur bei sozialversicherungspflichtiger Beschäftigung

Die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung, ob eine abhängige Beschäftigung und damit Versicherungspflicht vorliegt, hat Auswirkungen auf die Steuerpflicht eventueller Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung.

Nur wenn eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung gegeben ist, können diese Arbeitgeberanteile steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG von der GmbH übernommen werden. Dies gilt auch für Zuschüsse zur privaten Krankenversicherung und für Beiträge an Pensionskassen. Liegt eine nichtversicherungspflichtige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers vor, sind eventuelle Arbeitgeberanteile, Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV^[9] und Pensionskassenbeiträge in vollem Umfang steuerpflichtiger Arbeitslohn.

[1] R 8.5 KStR 2022.

[2] BMF, Schreiben v. 3.4.2012, IV C 2 – S 2742/08/10001, BStBl 2012 I S. 478; FG des Saarlandes, Beschluss v. 7.1.2015, 1 V 1407/14.

[3] BFH, Urteil v. 27.7.2016, I R 12/15, BStBl 2017 II S. 217; FG München, Urteil v. 19.4.2021, 7 K 1162/19, rkr.

[4] FG Münster, Urteil v. 5.9.2018, 7 K 3531/16 L, rkr.

[5] FG Münster, Beschluss v. 17.12.2020, 9 V 3073/20 E, rkr.

[6] BFH, Urteil v. 28.2.2024, I R 29/21, BFH/NV 2024 S. 969.

[7] BSG, Urteil v. 7.7.2020, B 12 R 17/18 R; BSG, Urteil v. 1.2.2022, B 12 R 19/19 R.

[8] FG Nürnberg, Urteil v. 10.5.2017, 3 K 1157/16, rkr.

[9] BFH, Urteil v. 13.2.2020, VI R 20/17, BStBl 2021 II S. 311: Zukunftssicherungsleistungen i. S. d. § 3 Nr. 62 EStG sind über die in § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV aufgezählten Leistungen hinaus auch Leistungen zur Absicherung der Arbeitslosigkeit.