Lohnsteuer-Außenprüfung: Vorbereitung, Durchführung und ... / 3.4 Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung

3.4.1 Änderungssperre nach Außenprüfung

Im Anschluss an die Lohnsteuer-Außenprüfung ist der Vorbehalt der Nachprüfung der geprüften Lohnsteuer-Anmeldungen aufzuheben. Dies gilt unabhängig davon, ob für die betreffenden Zeiträume Lohnsteuer-Nachforderungsbescheide oder Haftungsbescheide erlassen werden. Führt die Lohnsteuer-Außenprüfung zu keinem Mehrergebnis, erhält der Arbeitgeber eine entsprechende schriftliche oder elektronische Mitteilung hierüber.^[1] In jedem Fall muss der Arbeitgeber darauf drängen, dass der Vorbehalt der Nachprüfung für den gesamten Lohnsteuer-Prüfungszeitraum aufgehoben wird. In diesem Fall ist nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung die Änderungssperre zu beachten, die hinsichtlich der geprüften Anmeldungszeiträume eine nochmalige Änderung wegen neuer Tatsachen ausschließt. Der Arbeitgeber darf z. B. aufgrund einer späteren nachfolgenden Betriebsprüfung insoweit nicht mehr für Lohnsteuer-Fehlbeträge in Anspruch genommen werden.^[2]

Praxis-Beispiel

Änderungssperre nach Außenprüfung

Im April 2025 findet eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, welche die Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume der 3 Kalenderjahre 2022 bis 2024 umfasst. Aufgrund der Feststellungen des Lohnsteuer-Außenprüfers, nach denen die Firma von geldwerten Vorteilen aus Kantinenmahlzeiten keine Lohnsteuer einbehalten hat, erlässt das Finanzamt im Juli 2025 für den gesamten Prüfungszeitraum Lohnsteuer-Nachforderungsbescheide. Im August 2025 schließt sich für dieselben Kalenderjahre eine allgemeine Betriebsprüfung an, die u. a. zu dem Ergebnis führt, dass die Firma einem leitenden Angestellten ein Baugrundstück zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis veräußert hat.

Ergebnis: Der Erlass eines Haftungsbescheids gegenüber dem Arbeitgeber ist nicht zulässig. Dem steht die Änderungssperre aufgrund der vorausgegangenen Lohnsteuer-Außenprüfung entgegen. Eine Ausnahme gilt nur für die Fälle der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung.

Dasselbe Ergebnis würde im Beispielsfall eintreten, falls für die betreffenden Anmeldungszeiträume keine Haftungs- oder Nachforderungsbescheide ergangen sind, aber nach einer ergebnislosen Lohnsteuer-Außenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung durch das Finanzamt aufgehoben worden ist.^[3] Eine Änderung der für endgültig erklärten Lohnsteuer-Anmeldungen wegen neuer Tatsachen ist hier ebenfalls nur in den genannten Fällen zulässig.

Auswirkungen durch die Anwendung der Änderungssperre ergeben sich für das Lohnsteuer-Haftungsverfahren auch dann, wenn das Finanzamt nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung zunächst vorrangig die Arbeitnehmer in Anspruch nimmt, gleichwohl im Prüfungsbericht auf die Möglichkeit der Arbeitgeberhaftung hinweist und für die geprüften Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebt.^[4] Auch hier ist eine spätere Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid ausgeschlossen.

[1] §§ 164, 202 AO.

[2] BMF, Schreiben v. 8.11.1993, IV A 4 – S 0351 – 11/93/IV B 6 – S 2386 – 33/93, BStBl 1993 I S. 922.

[3] BFH, Urteil v. 7.2.2008, VI R 83/04, BStBl 2009 II S. 703.

[4] BFH, Urteil v. 17.2.1995, VI R 52/94, BStBl 1995 II S. 555.

3.4.2 Keine Änderungssperre gegenüber Arbeitnehmer

Dem Finanzamt ist es in diesen Fällen allerdings nicht gänzlich verwehrt, Lohnsteuerfehlbeträge nachzufordern. Die Änderungssperre wirkt gegenüber dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer nur im Lohnsteuerverfahren. Das Finanzamt kann daher die vom Arbeitgeber aufgrund einer (unrichtigen) Anrufungsauskunft nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nicht nachfordern.^[1] Allerdings schließt sie eine Inanspruchnahme des Arbeitnehmers im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuer nicht aus. Soweit die Festsetzungsverjährung dem nicht im Wege steht, können beim Arbeitnehmer bereits bestandskräftige Einkommensteuer-Veranlagungen wegen der festgestellten neuen Tatsachen gleichwohl geändert werden.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 17.10.2013, VI R 44/12, BStBl 2014 II S. 892.

[2] BFH, Urteil v. 27.3.1991, VI R 126/87, BStBl 1991 II S. 720.