Zusätzlichkeitsvoraussetzung / 2 Kriterien der Zusätzlichkeit

2.1 Gesetzesregelung ab 2020

Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung von Dritten erbrachte Leistungen (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann zusätzlich zum ohnehin erbrachten Arbeitslohn erbracht, wenn

1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird,
3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und
4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.^[1]

Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber ausdrücklich auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Anwendungszeitpunkt

Die Regelung ist erstmals auf nach dem 31.12.2019 zugewendete Bezüge anzuwenden.

Keine Tarifbindung

Die vorstehende Gesetzesregelung gilt unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, weil der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt. Das wäre auch nach der Rechtsprechung begünstigungsschädlich.^[2]

[1] § 8 Abs. 4 EStG.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 1.8.2019, VI R 32/18, BStBl 2020 II S. 106.

2.2 Altfälle aus Zeiträumen bis einschließlich 2019

Der BFH hatte – für Zeiträume vor der Gesetzesänderung – verneint, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (sog. Lohnformwechsel). Ansonsten liege eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor.^[1]

Nach Auffassung des BFH ist das Zusätzlichkeitserfordernis auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel sei deshalb nicht begünstigungsschädlich.

Durch die gesetzliche Neuregelung ist diese Rechtsprechung mit Wirkung ab 2020 überholt. Für noch offene Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2019 oder früher kommt eine Anwendung jedoch in Betracht.

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist in diesen Fällen erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird. Die Verwaltung wendet diese Rechtsprechung für Altfälle entsprechend an.^[2] Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann jedoch auch für Altfälle nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden.

[1] BFH, Urteil v. 1.8.2019, VI R 32/18, BStBl 2020 II S. 106.

[2] BMF, Schreiben v. 5.1.2022, IV C 5 – S 2334/19/10017 :004, BStBl 2022 I S. 61.