Zusätzlichkeitsvoraussetzung / Lohnsteuer | Haufe Personal Office Platin | Personal

Marcus Spahn

1 Begriff der Zusätzlichkeit

Viele Vergütungsbestandteile werden nur dann steuerlich begünstigt (durch Steuerfreiheit, Pauschalbesteuerung und ggf. Sozialversicherungsfreiheit), wenn sie tatsächlich zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet.^{^[1]}

[1] R 3.33 Abs. 5 Satz 1 LStR.

2 Kriterien der Zusätzlichkeit

Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung von Dritten erbrachte Leistungen (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung, werden nur dann zusätzlich zum ohnehin erbrachten Arbeitslohn erbracht, wenn

die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird,
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.^{^[1]}

Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber ausdrücklich auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat. Freiwilligkeit ist keine Tatbestandsvoraussetzung für die Zusätzlichkeit.

Keine Tarifbindung

Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann jedoch nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, weil der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wieder auflebt.^{^[2]}

Anwendung

Die gesetzliche Regelung ist erstmals auf nach dem 31.12.2019 zugewendete Bezüge anzuwenden.^{^[3]}

[1] § 8 Abs. 4 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 1.8.2019, VI R 32/18, BStBl 2020 II S. 106.

[3] Für Altfälle vor 2020 vgl. BMF, Schreiben v. 5.1.2022, IV C 5 – S 2334/19/10017 :004, BStBl 2022 I S. 61.

3 Änderung des Arbeitsvertrags

Werden unbefristete Arbeitsverträge geändert bzw. Änderungskündigungen ausgesprochen, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" nicht erfüllt, da durch die im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträge arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.

Sofern beim Auslaufen befristeter Arbeitsverträge in neuen Arbeitsverträgen entsprechende Regelungen getroffen werden, kann das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" jedoch nach Verwaltungsauffassung erfüllt sein, wenn und soweit keine Rückfallklauseln vereinbart werden.^{^[1]}

[1] OFD Nordrhein-Westfalen v. 9.7.2015, Kurzinfo LSt 05/2015,

Weitere Ausführungen zu arbeitsrechtlichen Regelungen, s. Ressort Arbeitsrecht, Abschn. 2.

4 Vergütungsbestandteile mit Zusätzlichkeitsvoraussetzung

Zu den Vergütungsbestandteilen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erbringen sind, gehören z. B. ^{^[1]}:

steuerfreie Jobtickets^{^[2]},
steuerfreie Kindergartenzuschüsse für nicht schulpflichtige Kinder^{^[3]},
steuerfreie Zuschüsse zur Gesundheitsvorsorge^{^[4]},
steuerfreie Vorteile für die Überlassung von Dienstfahrrädern inklusive Pedelecs^{^[5]},
pauschal zu versteuernde Fahrtkostenzuschüsse für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte^{^[6]},
pauschal zu versteuernde Beträge für das Schenken/Übereignen von Computern, Tablets und anderen Datenverarbeitungsgeräten samt Zubehör und Zuschüssen für die Internetnutzung^{^[7]},
die pauschal zu versteuernde Übereignung von Ladevorrichtungen für Elektroautos^{^[8]},
die pauschal zu versteuernde Übereignung von (Elektro-)Diensträdern^{^[9]},
die Anwendung der 50-EUR-Sachbezugsfreigrenze bei Geldkarten und Gutscheinen^{^[10]},
der Arbeitgeber-Förderbetrag zur betrieblichen Altersvorsorge für Geringverdiener (BAV-Förderbetrag)^{^[11]},
bis Ende 2024: die Inflationsausgleichprämie.^{^[12]}

[1]

Einzelheiten finden sich im Beitrag "Vergütungsoptimierung durch Gehaltsextras: Möglichkeiten und Folgen", der eine komprimierte Darstellung aller Vorschriften sowie die Kommentierung zu den einzelnen Vergütungsbestandteilen enthält.

[2] § 3 Nr. 15 EStG.

[3] § 3 Nr. 33 EStG.

[4] § 3 Nr. 34 EStG.

[5] § 3 Nr. 37 EStG.

[6] § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

[7]

S. Telekommunikationsleistungen,

§ 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG.

[8]

S. Vergütungsoptimierung durch Gehaltsextras: Möglichkeiten und Folgen,

§ 40 Abs. 2 Nr. 6 EStG.

[9] § 40 Abs. 2 Nr. 7 EStG.