Leitsatz (amtlich)
Im Fall der echten oder sogenannten unechten Betriebsaufspaltung ist es nicht Voraussetzung für die Bejahung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens, daß an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen derselben Personen bestehen. Es genügt, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind strenge Anforderungen zu stellen.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1 S. 1; GewStDV § 8 Abs. 1-2, § 9
Tatbestand
I. Vorlagebeschluß des IV. Senats
Der IV. Senat hat durch Beschluß IV 87/65 vom 16. Juli 1970 (BFH 101, 120, BStBl II 1971, 182) dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:
1. Ist im Fall der echten oder sogenannten unechten Betriebsaufspaltung Voraussetzung für die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens, daß an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen derselben Personen gegeben sind (Urteile des BFH I 231/63 vom 3. Dezember 1969, BFH 97, 522, BStBl II 1970, 223; I R 108/66 vom 12. März 1970, BFH 98, 441, BStBl II 1970, 439), oder genügt es, wenn an beiden Unternehmen dieselben beherrschenden Mehrheiten bestehen, was nach Lage des Einzelfalls zu entscheiden ist (abweichende Auffassung des erkennenden Senats)?
2. Für den Fall, daß der Große Senat der abweichenden Auffassung des vorlegenden Senats nicht folgt, wird nach § 11 Abs. 4 FGO folgende Frage vorgelegt: Inwieweit sind Beteiligungen von Familienangehörigen des Unternehmers dessen Beteiligungen hinzuzurechnen?
II. Sachverhalt
In dem dem IV. Senat vorliegenden Revisionsverfahren ist streitig, ob die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Revisionsklägerin (Steuerpflichtigen) gewerbesteuerpflichtig ist.
Die Steuerpflichtige ist eine Bruchteilsgemeinschaft an einem Fabrik- und Bürogrundstück. An ihr sind beteiligt W. M. zu 20 v. H. und seine volljährige Tochter E. M. zu 30 v. H., A. St. zu 30 v. H. und seine beiden volljährigen Söhne B. St. und K. St. zu je 10 v. H. Die Hausgemeinschaft wurde durch notariellen Vertrag vom 25. Juli 1960 rückwirkend zum 1. Januar 1960 durch Übertragung von Miteigentumsanteilen durch die beiden Väter W. M. und A. St., die bis dahin je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks waren, an ihre Kinder gegründet. Das Grundstück war bis zum 31. Dezember 1959 Betriebsvermögen einer OHG, an der W. M. und A. St. allein beteiligt waren. Die OHG stellte Kartonagen her und vertrieb sie. Mit Wirkung vom 1. Januar 1960 gründeten die beiden Gesellschafter eine GmbH unter Aufnahme naher Angehöriger und Übertragung des Betriebsvermögens von der OHG auf die GmbH mit Ausnahme des Fabrik- und Bürogrundstücks. Am Stammkapital der GmbH waren beteiligt: W. M. zu 20 v. H., E. M. zu 15 v. H., die Ehefrau des W. M. zu 15 v. H. und A. St. zu 50 v. H. Das Grundstück wurde von der Steuerpflichtigen an die GmbH verpachtet. Diese nutzte es in gleicher Weise für den Betrieb wie vorher die OHG. Das FA sah die Grundstücksverpachtung als gewerbliche Tätigkeit der Steuerpflichtigen an und erließ einen Gewerbesteuermeßbescheid 1960. Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Mit der Revision begehrt die Steuerpflichtige Freistellung von der Gewerbesteuer.
III. Begründung des Vorlagebeschlusses
Der IV. Senat beabsichtigt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er ist der Auffassung, daß es für die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht erforderlich sei, daß an der Besitzfirma und der Betriebs-GmbH dieselben Personen mit denselben Beteiligungsverhältnissen beteiligt seien. Er hält es vielmehr für ausreichend, daß in beiden Gesellschaften die die Geschicke der Unternehmen beherrschende Mehrheit identisch ist, weil von deren Beschlüssen die Identität der wirtschaftlichen Verflechtung der beiden Unternehmen abhänge. An einer Entscheidung im Sinn dieser Ausführungen sehe sich der IV. Senat durch die Entscheidungen des I. Senats des BFH I 231/63 (a. a. O.) und I R 108/66 (a. a. O.) gehindert. Da der I. Senat der beabsichtigten Entscheidung nicht zugestimmt habe, werde der Große Senat nach § 11 Abs. 3 FGO angerufen.
Folge der Große Senat dem erkennenden Senat nicht, so sei für die Frage der Identität der Beteiligungen entscheidend, ob bei W. M. die Beteiligung seiner volljährigen Tochter an beiden Gesellschaften und seiner Ehefrau an der GmbH, bei A. St. die Beteiligung seiner beiden volljährigen Söhne an der Besitzfirma ihren Beteiligungen zugerechnet werden könnten. Denn bei Hinzurechnung wären W. M. und A. St. zu je 50 v. H. an beiden Gesellschaften beteiligt, so daß ein vergleichbarer Fall zu dem im Urteil des BFH I 57/61 S vom 16. Januar 1962 (BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104) entschiedenen Fall vorliegen würde. Die Frage sei von erheblicher praktischer Bedeutung. Zur Herbeiführung einer einheitlichen Rechtsprechung werde daher der Große Senat auch nach § 11 Abs. 4 FGO angerufen.
IV. Beitritt des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen zum Verfahren
Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Er übt die Funktion des in § 122 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Bundesministers der Finanzen aus und erlangt damit nach § 122 Abs. 2 letzter Satz FGO die Rechtsstellung eines Beteiligten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
1. Der Vertreter der Steuerpflichtigen hat in der mündlichen Verhandlung das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung überhaupt angegriffen. Die beiden beteiligten Senate, der IV. Senat in seinem Vorlagebeschluß und der I. Senat in den Urteilen, von denen der IV. Senat abweichen will, gehen von der Rechtmäßigkeit dieses Instituts aus. Auch der Große Senat legt die Anerkennung dieses Instituts seiner Entscheidung zugrunde. Er sieht keine Veranlassung, auf die Einwendungen des Vertreters der Steuerpflichtigen einzugehen, weil sich darauf die vorgelegten Rechtsfragen nicht erstrecken.
2. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Eine gesetzliche Definition des Begriffs "Gewerbebetrieb" enthält § 1 Abs. 1 GewStDV. Aus dieser Definition geht allerdings nicht hervor, daß für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs auch Voraussetzung ist, daß die Tätigkeit über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Das ergibt sich aber daraus, daß der Begriff "Gewerbebetrieb" ein Unterbegriff ist, der unter den Oberbegriff "wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" fällt. Deswegen gilt das für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in § 8 Abs. 1 und 2 GewStDV aufgestellte Erfordernis des Hinausgehens über den Rahmen einer Vermögensverwaltung auch für den Gewerbebetrieb. Das gilt auch, soweit das Besitzunternehmen kein Einzelunternehmen ist, sondern in Form einer OHG, einer KG oder eines anderen bürgerlich-rechtlichen Personenzusammenschlusses (Gesellschaft oder Gemeinschaft des bürgerlichen Rechts) betrieben wird. Denn nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gilt die Tätigkeit dieser Gesellschaften nur dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn ihre Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Dazu ist aber auch bei der OHG und bei der KG erforderlich, daß sich die Gesellschaft gewerblich betätigt (vgl. Urteil des BFH I 11/45 U vom 28. September 1951, BFH 56, 35, BStBl III 1952, 15). Es besteht allerdings bei einer im Handelsregister eingetragenen Personengesellschaft die Vermutung, daß sie ein Handelsgewerbe betreibt. Diese Vermutung ist jedoch durch den Nachweis widerlegbar, daß eindeutig kein Handelsgewerbe vorliegt (vgl. Urteile des BFH I 351/56 U vom 16. September 1958, BFH 67, 492, BStBl III 1958, 462, und VI 427/62 U vom 9. Juli 1964, BFH 80, 154, BStBl III 1964, 530).
3. Vermögensverwaltung liegt nach § 9 GewStDV in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. Danach stellt die Vermietung von Grundbesitz (und anderem Anlagevermögen) in der Regel eine bloße Vermögensverwaltung dar. Nach ständiger Rechtsprechung kann sie jedoch bei Vorliegen besonderer Umstände auch als eine gewerbliche Tätigkeit angesehen werden. Daß dies auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht, zeigt die Vorschrift des § 21 Abs. 3 EStG, nach der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne der §§ 2 Abs. 3 Nr. 6, 21 Abs. 1 und 2 EStG anderen Einkunftsarten, also auch den Einkünften aus Gewerbebetrieb, zuzurechnen sind, soweit sie zu diesen gehören (vgl. die in Abschn. II 2a des Urteils des BFH IV 179/64 U vom 28. Januar 1965, BFH 81, 40, BStBl III 1965, 261, angeführte Rechtsprechung).
Als besondere Umstände, die bei einer Betriebsaufspaltung die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens rechtfertigen, hat die Rechtsprechung sowohl sachliche als auch personelle Gegebenheiten angesehen. In sachlicher Beziehung gilt es als besonderer Umstand, daß bei der echten Betriebsaufspaltung wohl der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf die neugegründete Betriebsgesellschaft übergeht, daß aber Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben. In personeller Beziehung gilt als besonderer Umstand die auch nach der Betriebsaufspaltung bestehende enge personelle Verflechtung beider Unternehmen. Entsprechende Erwägungen gelten bei der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung (vgl. Urteil des BFH I 201/64 vom 24. Juni 1969, BFH 97, 125, BStBl II 1970, 17).
4. Während in der Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des BFH über die sachlichen Voraussetzungen für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens auch nach der Betriebsaufspaltung keine unterschiedlichen Auffassungen bestehen, sind solche Differenzen bei der Frage aufgetreten, unter welchen Voraussetzungen von einer engen personellen Verflechtung des Besitzunternehmens mit der Betriebsgesellschaft gesprochen werden kann. In den Entscheidungen des RFH und in den früheren Entscheidungen des BFH sind diese unterschiedlichen Auffassungen allerdings noch nicht hervorgetreten. Die enge personelle Verflechtung beider Unternehmen wird in diesen Entscheidungen damit begründet, daß der oder die Inhaber des Betriebsunternehmens auch die Betriebsgesellschaft "beherrschen" oder daß sie an ihr "maßgebend beteiligt" seien. Das gilt auch für frühere Entscheidungen des I. Senats (vgl. z. B. Urteile I 314/55 vom 10. April 1956, HFR 1961, 128 -; I 215/59 vom 10. Mai 1960, HFR 1961, 129, und I 76/64 vom 24. Januar 1968, BFH 91, 368, BStBl II 1968, 354). Auch das BVerfG spricht in seinem Beschluß 1 BvR 136/62 vom 14. Januar 1969 (BStBl II 1969, 389) von der "Beherrschung" der Betriebsgesellschaft. Sieht man von dem Urteil des BFH I 19-20/64 vom 18. Mai 1966 (StRK Gewerbesteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 257) ab, das wohl einen besonders gelagerten Fall betrifft, so hat der I. Senat seine jetzige Auffassung, daß eine enge personelle Verflechtung nur beim Vorliegen eines wirtschaftlich einheitlichen Unternehmens anzunehmen sei und ein solches einheitliches Unternehmen nur bei völliger Personenidentität und völlig gleichen Beteiligungsverhältnissen angenommen werden könne, erst in jüngerer Zeit, beginnend mit dem Urteil I 231/63 (a. a. O.) und dann in dem Urteil I R 108/66 (a. a. O.) klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht.
Der Große Senat ist der Auffassung, daß es bei der Frage, ob sich das Besitzunternehmen gewerblich betätigt, nicht darauf ankommt, ob dieses Unternehmen mit der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen bildet. Er geht von dem Vorhandensein zweier Unternehmen aus. Er hält es aber für entscheidend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen "einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Denn dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters (so auch Beschluß des BVerfG 1 BvR 136/62, a. a. O., unter Abschn. B 1 c). Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt zwar am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Großen Senats genügt es aber auch, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. In diesem Falle stellt die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsanlagen in der Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar (so Beschluß des BVerfG 1 BvR 136/62, a. a. O., unter Abschn. B 1 d). Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind nach Auffassung des Großen Senats strenge Anforderungen zu stellen.
5. Die vom IV. Senat gestellte erste Rechtsfrage ist deshalb wie folgt zu beantworten:
Im Fall der echten oder sogenannten unechten Betriebsaufspaltung ist es nicht Voraussetzung für die Bejahung der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens, daß an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungen derselben Personen gegeben sind. Es genügt, daß die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind strenge Anforderungen zu stellen.
Eine Beantwortung der zweiten vom IV. Senat gestellten Rechtsfrage erübrigt sich damit.
Fundstellen
Haufe-Index 413034 |
BStBl II 1972, 63 |
BFHE 103, 440 |