Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Der Bundesfinanzhof hält an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs in den Urteilen I A 79/32 vom 17. November 1932 (RStBl 1932 S. 1146) und I 399/40 vom 30. April 1941 (RStBl 1941 S. 894) nicht mehr fest, nach der bei kongruenter Deckung der Versorgungsverpflichtungen und der Ansprüche aus den zu ihrer Rückdeckung abgeschlossenen Versicherungsverträgen von einer Bilanzierung der einander gleichwertigen Ansprüche abgesehen werden konnte.
Normenkette
KStG § 6 Abs. 1; EStG §§ 6a, 4-5; KStDV § 15; AktG § 152 Abs. 8; StAnpG § 1/2; StAnpG § 1/3
Tatbestand
Streitig ist, ob die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige - Stpfl. -) verpflichtet ist, die durch die Zusage einer einmaligen Kapitalzahlung gegenüber einigen ihrer Arbeitnehmer begründete Verpflichtung zu passivieren und die Ansprüche aus den auf ihren Namen lautenden, zur Rückdeckung dieser Verpflichtung abgeschlossenen Versicherungsverträgen zu aktivieren.
Die Stpfl. gewährt auf Grund teils schriftlicher, teils mündlicher Zusagen einem Teil ihrer Arbeitnehmer eine Versorgung in Form einer einmaligen Kapitalzahlung, an deren Stelle eine Rente zu zahlen sie sich vorbehalten hat. Die ihr aus diesen Zusagen erwachsenen Verpflichtungen hat sie durch den Abschluß von Kapitalversicherungen bei verschiedenen Versicherungsgesellschaften rückgedeckt. Weder die Verpflichtungen aus den Versorgungszusagen noch die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen hat sie in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 1952 ff. ausgewiesen. Sie hält sich hierzu in Ansehung der unstreitigen völligen zeitlichen und zahlenmäßigen übereinstimmung von Ansprüchen und Verpflichtungen (kongruente Deckung) sowie der Urteile des Reichsfinanzhofs I A 79/32 vom 17. November 1932 (RStBl 1932 S. 1146) und I 399/40 vom 30. April 1941 (RStBl 1941 S. 894) nicht für verpflichtet.
In Anbetracht der vom Prüfer vertretenen Auffassung, daß die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen zu aktivieren seien, hat die Stpfl. zur Nachholung der bisher unterlassenen Rückstellungen die Zustimmung des Revisionsklägers (des Finanzamts) zur Bilanzänderung nachgesucht und erhalten. Die vom Prüfer vorgeschlagenen und vom Finanzamt übernommenen Aktivierungen und Passivierungen ergeben für die Streitjahre 1952 eine Verlustminderung, 1953 und 1954 eine Gewinnerhöhung. Die ursprünglichen Veranlagungen für die Streitjahre waren nach § 100 AO in vollem Umfange vorläufig.
Die gegen die Bescheide vom 15. Juli 1958 eingelegte, gemäß § 261 AO a. F. seinerzeit zulässige Sprungberufung führte für 1952 zur Verwerfung des Rechtsmittels mangels Beschwer (§ 232 AO a. F.), für die Jahre 1953 und 1954 zur Anerkennung des Standpunkts der Stpfl. Das Finanzgericht begründet seine Entscheidung wie folgt:
Dem Finanzamt sei darin beizutreten, daß nach bürgerlichem Recht von der Stpfl. zwei voneinander unabhängige Schuldverhältnisse begründet worden seien, einmal gegenüber einem Teil ihrer Arbeitnehmer, zum anderen gegenüber den Versicherungsgesellschaften. Es sei nicht zweifelhaft, daß die aus ihnen resultierenden Rechtsfolgen wegen der für sie geltenden Bewertungsgrundsätze mit ziffernmäßig unterschiedlichen Wertansätzen in der Bilanz erscheinen könnten. Wirtschaftlich gesehen seien sie jedoch unstreitig derart aufeinander abgestimmt, daß Ansprüche und Verpflichtungen der Stpfl. sich die Waage hielten, gleichgültig, in welchem Zeitpunkt die Fälligkeit einer Verpflichtung die Fälligkeit eines ihr entsprechenden Anspruchs auslöse. Dabei sei auch zu bedenken, daß es sich bei den Wertansätzen in der Bilanz, die von Finanzamt und Stpfl. unterschiedlich beurteilt würden, um Schätzungen handele, die von Natur aus mit einem Unsicherheitsmoment behaftet seien, weshalb die Schätzung des Kaufmanns im Zweifel den Vorzug verdiene (Urteil des Bundesfinanzhofs I 337/56 U vom 25. Februar 1958, BStBl 1958 III S. 229, Slg. Bd. 66 S. 596). Die vom Finanzamt nach Maßgabe der "Hamburger Anweisung betreffend die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz" geforderte getrennte Bilanzierung von Versorgungsverpflichtung und Deckungsanspruch führe dazu noch ein weiteres Unsicherheitsmoment ein. Denn die Forderung, den Deckungsanspruch stets in Höhe des am Bilanzstichtag angesammelten Deckungskapitals auszuweisen, "das zu diesem Zeitpunkt nach dem vom Aufsichtsamt genehmigten Geschäftsplan bei der Versicherungsgesellschaft vorhanden ist", übernehme die vom Bundesaufsichtsamt für das Versicherungs- und Bausparwesen zum Schutz der Versicherungsnehmer aufgestellten Bewertungsgrundsätze für Versicherungsunternehmen für die Bewertung von Forderungen von Betrieben, die keine Versicherungsunternehmen seien. Auch die Bewertungsgrundsätze des Aufsichtsamtes beruhten auf Schätzungen, von denen die durchschnittliche Lebenserwartung auf Grund von Statistiken wohl als gleichbleibende Komponente angesehen werden könne, der jeweilige Zinsfuß aber nachhaltigen Veränderungen am Geldmarkt angepaßt werde.
Die Ausführungen von Baumgartner in "Der Betrieb" 1962 S. 916 über die Auswirkungen der beiden Bewertungsmethoden zeigten, daß die streitige unterschiedliche Bewertung lediglich zu zwischenzeitlichen Gewinnverlagerungen führe, während der Gesamtaufwand auf die Dauer der gesamten Laufzeit gesehen nach beiden Methoden gleichbleibe. Das Finanzgericht folge deshalb der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, nach der bei kongruenter Deckung von einer Passivierung der Versorgungsverpflichtung und einer Aktivierung des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung abgesehen werden kann. Auch der Teilwertgedanke zeige die Richtigkeit dieser Rechtsprechung. Denn auch der gedachte Erwerber des gesamten Betriebes würde Verpflichtung und Anspruch gleich hoch ansetzen, weil er nicht auf den Zeitwert sehe, sondern auf den Umstand, daß die Verpflichtung bei Eintritt ihrer Fälligkeit durch die Versicherung voll gedeckt sei. Der Bundesfinanzhof habe die Frage offengelassen, wenn er auch für den Fall von Aktivierung von Versicherungsansprüchen ihre Bewertung in Höhe des Deckungskapitals (statt des Rückkaufswerts) fordere (Urteile des Bundesfinanzhofs I 191/59 S vom 28. November 1961, BStBl 1962 III S. 101, Slg. Bd. 74 S. 266; I 221/ 60 U vom 5. Juni 1962, BStBl 1962 III S. 416, Slg. Bd. 75 S. 407).
Hiergegen wendet sich das Finanzamt mit der Rb. (Revision), mit der es in Verfolg der von der Stpfl. geschaffenen bürgerlich- rechtlichen Situation zweier voneinander unabhängiger Schuldverhältnisse deren getrennte bilanzmäßige Erfassung fordert.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß die Stpfl. mit ihren Versorgungszusagen gegenüber einem Teil ihrer Arbeitnehmer und mit dem Abschluß ihrer Rückdeckungsversicherungsverträge zwei bürgerlich-rechtlich voneinander unabhängige Schuldverhältnisse eingegangen ist. Diese sind auch wirtschaftlich gesehen nicht miteinander gekoppelt, da die Versicherungssummen ausschließlich der Stpfl. zufließen sollen und die Prämienzahlungen nicht etwa als Arbeitsentgelt der aus den Versorgungszusagen Berechtigten nach Maßgabe des (später ergangenen) Urteils des Bundesfinanzhofs VI 3/56 U vom 12. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 289, Slg. Bd. 65 S. 147) dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden sind.
Es ist auch unstreitig, daß die Rechtsprechung den Steuerpflichtigen zur Frage der Bilanzierung von Versorgungsverpflichtungen stets ein Wahlrecht eingeräumt hat (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27. Februar 1961 II ZR 292/59, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen - BGHZ - Bd. 34 S. 324, s. auch Stehlik, "Der Betrieb" 1961 S. 526; jetzt auch der Gesetzgeber im Aktiengesetz 1965: Gessler, "Der Betriebs- Berater" 1965 S. 677 - 680 -; Urteil des Bundesfinanzhofs I 174/55 S vom 27. September 1955, BStBl 1955 III S. 366, Slg. Bd. 61 S. 431) und daß Ansprüche aus laufenden Versicherungsverträgen, die im Rahmen eines Gewerbebetriebs abgeschlossen wurden, zu aktivieren sind. Eine andere Frage dagegen ist es, wie diese Verpflichtungen und Ansprüche in der Bilanz zu bewerten sind, insbesondere ob die Ansprüche mit dem Sparbetrag der Prämie, deren verzinsliche Ansammlung das Deckungskapital ergibt, oder mit dem sog. Rückkaufswert anzusetzen sind. Der Senat hat in seinen Urteilen I 191/59 S und I 221/60 U in ersterem Sinn entschieden.
Im Streitfall geht es um die Frage, ob bei kongruenter Deckung der Versorgungsverpflichtungen und der Ansprüche aus den zu ihrer Rückdeckung geschlossenen Versicherungsverträgen von einer Bilanzierung beider - der Verpflichtungen wie der Ansprüche - abgesehen werden darf. Der Senat hat diese Frage verneint, die alsbald nach dem Vorliegen des Urteils des Bundesfinanzhofs I 221/60 U erneut gestellt und mit unterschiedlichem Ergebnis erörtert wurde (vgl. dazu Glade, "Der Betrieb" 1963 S. 215; Grieger, "Der Betriebs-Berater" 1962 S. 1072; Labus, "Der Betriebs-Berater" 1962 S. 1073; Heissmann bei Loepelmann, Besprechungen des Bundesfinanzhofs vom 5. Juni 1962; Heubeck, "Der Betrieb" 1963 S. 10; Oswald bei Loepelmann, a. a. O.; Rau "Der Betrieb" 1961 S. 657, 1962 S. 1620).
Der Saldierung von Ansprüchen und Verpflichtungen stehen schon die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung entgegen (§ 131 Abs. 5 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG - 1937, § 152 Abs. 8 AktG 1965), die über die Vorschriften der §§ 4 und 5 EStG (1953), § 15 der Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes - KStDV - (1953) auch für das Steuerrecht gelten. Diese Grundsätze können auch durch die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962, 1 BvR 232/60, BStBl 1962 I S. 506 - 510 -, und vom 11. November 1964, 1 BvR 488/62 u. a., Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 18 S. 224, Neue Juristische Wochenschrift 1965 S. 243) nicht außer Kraft gesetzt werden. Zu beachten ist auch, daß im Falle des Konkurses des Steuerpflichtigen der Konkursverwalter die hier fraglichen Ansprüche und Verpflichtungen bilanzmäßig gesondert zu erfassen hätte.
Der Hinweis auf die unterschiedliche Höhe der Wertansätze für die Ansprüche und Verpflichtungen aus den beiden bürgerlich- rechtlich voneinander unabhängigen Schuldverhältnissen kann zu keiner abweichenden Beurteilung führen. Wenn auch der Wertansatz für die zu aktivierenden Ansprüche aus den Versicherungsverträgen bei einer Verzinsung mit 3,5 v. H. schneller anwächst als die Rückstellung für die Verpflichtungen mit einer Verzinsung von 5,5 v. H., so führt dies dennoch nicht zu einem unzumutbaren Ausweis nichtverwirklichter oder nicht zu verwirklichender Gewinne. Diese Folgen der getrennten Bilanzierung sind jedenfalls viel geringer als die Folgen des dem Kaufmann eingeräumten Wahlrechts, das von einer Passivierung von Versorgungsverpflichtungen schlechthin abzusehen erlaubt, woraus sich die Versteuerung hoher nichtverwirklichter Gewinne ergibt.
Diese Folgen der getrennten Bilanzierung kann auch nicht dadurch ausgeschlossen werden, daß für die Bewertung der Ansprüche und Verpflichtungen aus den beiden Schuldverhältnissen andere Bewertungsgrundsätze angewendet werden, als § 6 a EStG (ab 1955) und die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Urteil I 191/59 S sie aufgestellt haben. Denn damit würde die Selbständigkeit der beiden Schuldverhältnisse praktisch verneint werden. Eine tatsächliche wirtschaftliche Verflechtung der Versorgungsverpflichtungen und der zu ihrer Deckung abgeschlossenen Versicherungsverträge würde nur gegeben sein, wenn die Versicherungsverträge als Verträge zugunsten Dritter (Direktversicherung) abgeschlossen würden.
Fundstellen
BStBl III 1966, 251 |
BFHE 1966, 108 |
BFHE 85, 108 |
BB 1966, 526 |
DB 1966, 685 |
DStR 1966, 344 |
StRK, EStG:5 R 559 |
NWB, F. 4 S.1032 Nr. 62 |
BFH-N, Nr. 2 zu |