BFH Urteil vom 03.08.2000 - III R 2/00

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ein-Prozent-Regelung bei Führung von Fahrtenbüchern nur für einzelne von mehreren auch privat genutzten betrieblichen Kfz

Leitsatz (amtlich)

Führt ein Steuerpflichtiger bei mehreren auch privat genutzten betrieblichen Kfz nur für einzelne der Fahrzeuge (ordnungsgemäß) ein Fahrtenbuch, so kann er für diese Fahrzeuge die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen ansetzen und für die anderen auch privat genutzten Kfz die sog. Ein-Prozent-Regelung wählen.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2-3

Verfahrensgang

FG Nürnberg (EFG 2000, 114; LEXinform-Nr. 0552973)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten; sie werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt aus einem Betrieb gewerbliche Einkünfte; der Gewinn des Unternehmens wird durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Die Klägerin ist im Unternehmen des Klägers als Angestellte in geringem Umfang nichtselbständig tätig. Das Wohnhaus der Kläger befindet sich in unmittelbarer Nachbarschaft zu dem Betrieb. Im Kalenderjahr 1996 (Streitjahr) gehörten zum Betriebsvermögen des Unternehmens des Klägers u.a. folgende Kfz:

Amtliches Kennzeichen:	Bruttolistenpreis in DM	Zeitraum der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen:
A-XY 24	54 948	01. Januar bis 18. Mai = 4,5 Monate
A-XY 96	69 124	19. Mai bis 31. Dezember = 7,5 Monate
A-XY 88	38 000	01. Januar bis 31. Dezember = 12 Monate

Der Kläger hat für die von ihm auch privat genutzten Fahrzeuge mit den amtlichen Kennzeichen A-XY 24 und A-XY 96 Fahrtenbücher geführt. Danach errechnete der Kläger private Nutzungsanteile in Höhe von 5,93 % für das Fahrzeug A-XY 24 und 6,85 % für das Fahrzeug A-XY 96. Die durch Belege nachgewiesenen Aufwendungen beliefen sich für das Fahrzeug A-XY 24 auf 4 219,65 DM und für das Fahrzeug A-XY 96 auf 15 109,13 DM. Nach den im Tatbestand des angefochtenen Urteils getroffenen und damit gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für den Senat bindenden Feststellungen hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) gegen die vom Kläger belegmäßig nachgewiesenen Aufwendungen keine Einwände erhoben und die von ihm vorgelegten Fahrtenbücher als ordnungsgemäß anerkannt.

Das weitere betriebliche Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen A-XY 88 wurde von der Klägerin auch privat genutzt. Ein Fahrtenbuch wurde für dieses Fahrzeug im Streitjahr nicht geführt.

In der ihrer Steuererklärung für das Streitjahr beigefügten Gewinn- und Verlustrechnung setzten die Kläger für die private Nutzung der Fahrzeuge A-XY 24 und A-XY 96 einen Entnahmewert in Höhe von insgesamt 1 187,39 DM an. Einen Ansatz für die private Nutzung des weiteren Fahrzeugs A-XY 88 nahmen die Kläger nicht vor. Das FA folgte dem Ansatz des so ermittelten Entnahmewerts nicht und berechnete, ausgehend von den Bruttolistenpreisen der jeweiligen Fahrzeuge, gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 folgende Entnahmewerte:

A-XY 24:	2 470 DM (für 4,5 Monate)
A-XY 96:	5 180 DM (für 7,5 Monate)
A-XY 88:	4 560 DM (für 12 Monate)
Gesamt:	12 210 DM

Dementsprechend erhöhte das FA in dem für das Streitjahr ergangenen Steuerbescheid vom 29. Juli 1998 den von den Klägern erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb um die Differenz zu dem erklärten Entnahmewert (12 210 DM ./. 1 188 DM = 11 022 DM) und setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Ermäßigung gemäß § 34g Nr. 1 EStG auf … DM fest.

Der ohne Begründung eingelegte Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Die Klage, die sich gegen die Anwendung der sog. Ein- Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei den von dem Kläger genutzten Fahrzeugen A-XY 24 und A-XY 96 richtete, hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 114 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass das FA für die Fahrzeuge mit den Kennzeichen A-XY 24 und A-XY 96 zu Unrecht den Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG berechnet habe. Der Kläger habe für die von ihm zeitlich nacheinander genutzten Fahrzeuge A-XY 24 und A-XY 96 die Voraussetzungen für eine Berechnung des Entnahmewerts nach den tatsächlich entstandenen Kosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG erfüllt, da er die im Streitjahr angefallenen Aufwendungen für die zum Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeuge in Höhe von insgesamt 19 328,78 DM durch Belege nachgewiesen und für beide Fahrzeuge ordnungsgemäße Fahrtenbücher geführt habe, aus denen die dienstlich und privat gefahrenen Kilometer ersichtlich seien.

Der Ansatz des Entnahmewerts mit den tatsächlichen Aufwendungen werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass für das weitere zum Betriebsvermögen gehörende, von der Klägerin auch für Privatfahrten genutzte Fahrzeug A-XY 88 kein Fahrtenbuch geführt worden und deshalb insoweit ein pauschaler Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzen sei. Entgegen der vom FA vertretenen, sich auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Mai 1997 (BStBl I 1997, 562) gründenden Auffassung stelle der Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG sowohl für die Listenpreisregelung als auch für die Fahrtenbuchregelung ausdrücklich auf die Nutzung "eines" Kfz bzw. auf "das" Kfz ab. Daher könne die Wahl zwischen der Ermittlung des Entnahmewerts mit den tatsächlichen Aufwendungen bzw. des Ansatzes eines pauschalen Entnahmewerts auf das einzelne Fahrzeug bezogen ausgeübt werden, soweit die Voraussetzungen hierfür vorlägen. Werde für eines von mehreren betrieblichen Fahrzeugen ein Fahrtenbuch sowie der Belegnachweis geführt, habe der Steuerpflichtige ―unabhängig von der Sachbehandlung der anderen Fahrzeuge― für die Ermittlung des Entnahmewerts die Wahl zwischen dem Ansatz des Listenpreises oder der tatsächlichen Kosten. Das Gesetz fordere insoweit nicht das Führen von Fahrtenbüchern für alle betrieblichen Fahrzeuge. Im Ergebnis sei daher für die vom Kläger auch privat genutzten Fahrzeuge mit den amtlichen Kennzeichen A-XY 24 und A-XY 96 die private Kfz-Nutzung in Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten anzusetzen; diese seien allerdings um die nichtabziehbare Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch zu erhöhen. Das FG ließ die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu.

Mit seiner Revision rügt das FA die unzutreffende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG. Das FG weiche mit seiner Auffassung, die eine getrennte Methodenwahl für verschiedene, vom Kläger genutzte betriebliche Fahrzeuge zulasse, von der in Tz. 15 des BMF-Schreibens in BStBl I 1997, 562 vertretenen Verwaltungsauffassung ab. Soweit der Gesetzeswortlaut in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG auf "das" Kfz abstelle, handele es sich um den idealtypischen Fall, dass tatsächlich nur "ein" betriebliches Kfz einer privaten Verwendung unterliege. Hieraus könne nicht die Möglichkeit zu einer fahrzeugbezogenen Methodenwahl abgeleitet werden. In Fällen, in denen mehrere betriebliche Kfz einer privaten Verwendung unterlägen, könne dem Prinzip der Einheitlichkeit der Ermittlungsmethode nur Rechnung getragen werden, wenn der Steuerpflichtige, der den privaten Nutzungsanteil anhand der Fahrtenbuchmethode ermitteln wolle, für sämtliche betrieblichen Fahrzeuge ein Fahrtenbuch führe.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet; sie ist nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die private Nutzungsentnahme der von dem Kläger betrieblich und privat genutzten Kfz mit dem amtlichen Kennzeichen A-XY 24 und A-XY 96 abweichend von der sog. Ein-Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen anzusetzen ist, da der Kläger die für die Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Die private Nutzungsentnahme des von der Klägerin auch privat genutzten Kfz mit dem amtlichen Kennzeichen A-XY 88 ist, da die Klägerin im Streitjahr kein Fahrtenbuch geführt hat, nach der Ein-Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer für jeden Kalendermonat anzusetzen.

1. Mit der erstmals für den Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat der Gesetzgeber zur Abgrenzung der Aufwendungen für die private Lebensführung von den Betriebsausgaben bei der Nutzung eines betrieblichen Kfz eine typisierende Regelung getroffen, die, wie der Senat in seinem Urteil vom 24. Februar 2000 III R 59/98 (BStBl II 2000, 273) ausgeführt hat, dem Grunde nach verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Denn die Typisierung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG dient dazu, komplizierte Lebenssachverhalte im Zusammenhang mit der Erfassung der für die Finanzverwaltung ansonsten kaum zuverlässig zu ermittelnden betrieblichen bzw. privaten Kfz-Nutzung übersichtlicher und verständlicher zu machen. Gleichzeitig trägt sie dazu bei, den steuerlichen Belastungsgrund zu verdeutlichen und in das Bewusstsein zu rücken, die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich zu erleichtern und die für den Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel zu berücksichtigen.

In seinem Urteil in BStBl II 2000, 273 hat der Senat ferner ausgeführt, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgte Typisierung auch der Höhe nach keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Bei der Frage, ob der Gesetzgeber insoweit seinen ihm im Steuerrecht für Typisierungen zur Verfügung stehenden Gestaltungsspielraum eingehalten hat, hat der Senat jedoch entscheidend auf den Umstand abgestellt, dass es sich bei der sog. Ein-Prozent-Regelung um eine widerlegbare Typisierung handelt, da der Steuerpflichtige der Anwendung der typisierenden Regelung durch den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts ―d.h. durch die Vorlage von Belegen über die für das Kfz insgesamt entstandenen Aufwendungen und den Nachweis des Verhältnisses der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch― entgehen kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Als maßgebend für die Sachgerechtigkeit der Typisierung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hat es der Senat daher angesehen, dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, jederzeit ―unter Inkaufnahme eines erhöhten Ermittlungsaufwandes― den Nachweis eines gegenüber der Typisierung geringeren Privatanteils an den Aufwendungen für das Kfz und damit höherer Betriebsausgaben zu führen.

Die prinzipielle Konzeption des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als eine widerlegbare Typisierung würde ―jedenfalls für bestimmte Sachverhaltgestaltungen― in Richtung auf eine unwiderlegbare Typisierung verändert, wenn der Steuerpflichtige bei mehreren betrieblichen Fahrzeugen, die auch privat genutzt werden, nicht auch für einzelne dieser Fahrzeuge den Nachweis eines gegenüber der Typisierung geringeren Privatanteils an den Aufwendungen führen könnte. An unwiderlegbare Typisierungen sind jedoch strengere Anforderungen zu stellen als an widerlegbare (Senatsentscheidung in BStBl II 2000, 273). Außerdem hätte der Senat im Hinblick auf den verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erhebliche Bedenken gegen die Typisierung, wenn diese so weit ginge, dass der Steuerpflichtige die Ermittlungsmethode des Werts der Nutzungsentnahme bei mehreren Fahrzeugen nur einheitlich wählen könnte und daher bei Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs für einzelne dieser Fahrzeuge auch insoweit die Ein-Prozent-Regelung hinnehmen müsste.

2. Dieser verfassungsrechtliche Hintergrund steht dagegen, die Sätze 2 und 3 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anders auszulegen, als es bereits der Wortlaut dieser Bestimmungen gebietet. Sowohl die Ein-Prozent-Regelung in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch die Fahrtenbuchregelung in Satz 3 dieser Vorschrift stellen ausdrücklich auf die Nutzung "eines" Kfz bzw. auf die für "das" Kfz entstehenden Aufwendungen ab. Aus dem Wortlaut der Regelung ist daher zu schließen, dass die Wahl der Ermittlungsmethode des Werts der Nutzungsentnahme für jedes Kfz gesondert ausgeübt werden kann.

Auch die Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG zwingt nicht zu dem Schluss, der Gesetzgeber habe die Wahl der Ermittlungsmethode bei mehreren betrieblich und privat genutzten Kfz einschränken wollen. Die hier streitige Vorschrift ist im Gesetzgebungsverfahren zu Stande gekommen. Eine Regelung zur Erfassung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz war im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP zum JStG 1996 vom 27. März 1995 (BTDrucks 13/901) und im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24. April 1995 (BTDrucks 13/1173) nicht enthalten. Ihre Aufnahme in das JStG 1996 wurde durch den Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf am 23. Mai 1995 empfohlen (Anlage zu BTDrucks 13/1686 vom 13. Juni 1995, S. 7) und nach zweimaliger Anrufung des Vermittlungsausschusses durchgesetzt.

Vor diesem Hintergrund fehlt es an einer Gesetzesbegründung für die hier streitige Vorschrift, die Aufschluss über die Motive des Gesetzgebers bei Erlass des Gesetzes geben könnte. Gleichwohl kann aufgrund der grammatikalischen Ausgestaltung der Norm angenommen werden, dass sich der Gesetzgeber bei Erlass der streitigen Vorschrift an Abschn. 31 Abs. 7 Satz 3 Nr. 4 und 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 1993 (LStR 1993) orientiert hat (ebenso Blümich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 1014 d; s. auch Thomas, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1995, 1859, 1860). Jedoch kann auch ein Vergleich mit Abschn. 31 LStR 1993 allenfalls zu dem Schluss führen, dass die Anwendung eines der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG zulässigen Ermittlungsverfahrens hinsichtlich desselben Kfz einheitlich erfolgen muss (vgl. Abschn. 31 Abs. 7 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 LStR 1993). Die Annahme, dass bei mehreren Kfz die Methodenwahl nur einheitlich ausgeübt werden dürfe, vermag auch der Vergleich mit Abschn. 31 LStR 1993 nicht zu tragen. Vielmehr ist insoweit der Umkehrschluss zulässig, dass im Falle der Nutzung von mehreren Kfz des Betriebsvermögens für private Zwecke es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, das Wahlrecht für jedes Kfz gesondert auszuüben (so auch Blümich/Ehmcke, a.a.O.).

Etwas anderes lässt sich schließlich auch nicht aus Tz. 3 und 15 des BMF-Schreibens in BStBl I 1997, 562 entnehmen. Soweit Tz. 3 des BMF-Schreibens eine für das Wirtschaftsjahr einheitliche Methodenwahl fordert, bezieht sie sich ersichtlich auf die einheitliche Ermittlung bei einem Kfz. Daher kann sich hieraus für den Streitfall ―in dem es gerade um die teilweise private Nutzung mehrerer Kfz durch den Steuerpflichtigen geht― keine abweichende rechtliche Beurteilung ergeben. Soweit schließlich Tz. 15 des BMF-Schreibens bei Vorhandensein mehrerer Kfz von dem Steuerpflichtigen die Führung von Fahrtenbüchern für alle auch privat genutzten Kfz fordert, vermag der Senat der insoweit vertretenen Norminterpretation, von der auch das FA ausgeht, nicht zu folgen. Der Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG stützt eine dahingehende Auslegung jedenfalls nicht. Auch ist ein sachlicher Grund dafür, dass die Typisierung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eingreifen soll, wenn der Steuerpflichtige nicht für alle auch privat genutzten Kfz ein Fahrtenbuch führt, nicht ―insbesondere nicht aus Tz. 15 des BMF-Schreibens in BStBl I 1997, 562― erkennbar. Der Senat sieht ferner in dem in der Kommentarliteratur (Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 6 Rz. 422) diskutierten Problem der Kostenzuordnung bei mehreren betrieblichen Kfz keinen überzeugenden Grund, der für eine Einschränkung der Methodenwahl spräche. Das FA selbst hat im Rahmen seines Revisionsvortrages daneben keine sachlichen Gründe angeführt, die seine einschränkende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG rechtfertigen könnten.

Daher ist es im Ergebnis nicht zu beanstanden, wenn der Kläger für die von ihm betrieblich und privat genutzten Kfz A-XY 24 und A-XY 96 den privaten Nutzungsanteil durch Vorlage eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches und durch Nachweis der insgesamt für die Kfz entstandenen Aufwendungen durch Belege im Einzelfall ermittelt hat, obwohl für das weitere, von der Klägerin auch privat genutzte Kfz A-XY 88 die Ermittlung des Entnahmewerts mangels Vorlage eines Fahrtenbuches entsprechend der Ein-Prozent-Regelung zu erfolgen hat.

Fundstellen

BFH/NV 2001, 100

BStBl II 2001, 332

BFHE 193, 101

BFHE 2001, 101

BB 2000, 2341

DB 2000, 2351

DStR 2000, 1908

DStRE 2000, 1233

HFR 2001, 15

StE 2000, 698

WPg 2000, 1194

FR 2000, 1345

LEXinform-Nr. 0554724

NJW 2001, 248

Inf 2000, 761

SteuerBriefe 2001, 1

SteuerBriefe 2001, 4

KFR 2001, 45

NWB 2001, 769

BuW 2001, 460

BBK 2001, 53

BBK 2002, 176

PLS Gruppe 2, 302

StWKHeft 00, 24

StWK Gruppe 1, 207

EStB 2000, 425

SteuerStud 2002, 267

DAR 2001, 43

NWB-DokSt 2001, 1003

STFA 2001, 14

b&b 2001, 3

stak 2000