Leitsatz (amtlich)
1. Benutzt die Familie des Arbeitnehmers neben einer Wohnung am Arbeitsort (Erstwohnung) an den Wochenenden und in den Schulferien der Kinder eine weiter entfernt liegende Wohnung (Zweitwohnung), so stellt nur die Erstwohnung, nicht aber die Zweitwohnung in der Regel den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers dar. Aufwendungen für Fahrten von der Zweitwohnung zur Arbeitsstätte sind daher nur insoweit nach § 9 Abs.1 Nr.4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen, als sie bei Fahrten von der Erstwohnung aus entstanden wären.
2. Soweit Fahrten von der nicht den Lebensmittelpunkt bildenden, weiter entfernten Zweitwohnung zur Arbeitsstätte zu einer Abwesenheit von mehr als 12 Stunden führen, kann der Arbeitnehmer keinen pauschalen Verpflegungsmehraufwand von 3 DM nach Abschn.22 Abs.2 Nr.1 LStR 1981 geltend machen.
Orientierungssatz
Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zum Mittelpunkt der Lebensinteressen eines (verheirateten) Arbeitnehmers sowie zur Möglichkeit des Bestehens von zwei zeitlich nacheinander liegenden Mittelpunkten der Lebensinteressen eines Steuerpflichtigen während eines Veranlagungszeitraums.
Normenkette
EStG 1981 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 4; LStR 1981 Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 12 Nr. 1 S. 2
Tatbestand
Die klagenden Eheleute (Kläger und Revisionskläger --Kläger--) wohnen zusammen mit ihrer 1975 geborenen Tochter in H; dort geht die Tochter auch zur Schule. Die Kläger haben außerdem eine Wohnung in N. Der Kläger ist in H als Arbeitnehmer beschäftigt. Seine Arbeitsstätte ist von der H Wohnung 18 km und von der Wohnung in N 120 km entfernt. Die Familie des Klägers hält sich an den Wochenenden und in den Schulferien in der Wohnung in N auf.
In der Einkommensteuererklärung 1982 machte der Kläger Aufwendungen für Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend, und zwar für 174 Tage von der Wohnung in H und für 48 Tage von der Wohnung in N. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur Aufwendungen des Klägers für Fahrten zur Arbeitsstätte an 222 Tagen mit jeweils 18 Entfernungskilometern.
Im Einspruchsverfahren machte der Kläger erstmals auch Mehraufwendungen für Verpflegung wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit für die 48 Tage geltend, an denen er von N zu seiner Arbeitsstätte in H gefahren war. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte u.a. aus:
1. Unterhalte ein Arbeitnehmer zwei Wohnungen, so könnten Aufwendungen für Fahrten zwischen der vom Beschäftigungsort weiter entfernt liegenden Wohnung zur Arbeitsstätte nur dann als Werbungskosten anerkannt werden, wenn die weiter entfernt liegende Wohnung der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sei. Im Streitfall habe sich der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger nicht in N, sondern nur in der Wohnung in H befunden. Nach ihrem Vorbringen hätten sie etwa 2/3 des Streitjahres 1982 in der H Wohnung gelebt. Von dort aus sei der Kläger meistens zu seiner Arbeitsstätte gefahren und habe seine Tochter die H Schule besucht.
Die Wohnung in N sei auch nicht zeitweise der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen der Kläger gewesen, selbst wenn die Familie --unter zeitweiliger Anwesenheit des Klägers-- dort u.a. die Schulferien verbracht habe. Denn der Begriff des "Mittelpunkts der Lebensinteressen" sei örtlich fixiert und durch die Merkmale der Unteilbarkeit und Dauer gekennzeichnet (Urteil des FG Hamburg vom 28.Februar 1982 III 113/79, nicht veröffentlicht). Der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen lasse sich nicht gleichsam ins Wochenende und in die Ferien "mitnehmen". Allenfalls dann, wenn über einen längeren Zeitraum --über die Dauer von Ferien oder Urlaub hinaus-- das Familienleben an den Ort der von der Arbeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung verlegt werde, könne eine zeitlich befristete und vorübergehende Verlegung des örtlichen Mittelpunkts der Lebensinteressen in Betracht gezogen werden. So lägen die Verhältnisse im Streitfall jedoch nicht. Das Familienleben der Kläger habe sich nur zu bestimmten Zeiten innerhalb eines Jahres in N abgespielt. Auch wenn die Kläger insgesamt (also nicht zusammenhängend) etwa 120 Tage in N verbracht haben sollten, habe die Familie die weitaus überwiegende Zeit des Streitjahres in H gelebt.
2. Die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für Verpflegung für mehr als zwölfstündige Abwesenheit von der Wohnung in N seien ebenfalls nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Gemäß den Anweisungen in Abschn.22 Abs.2 Nr.1 i.V.m. Abs.3 Nr.1 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1981 seien bei ausschließlich aus beruflichen Gründen bedingter Abwesenheit von der Wohnung von mehr als 12 Stunden je Arbeitstag 3 DM pauschaler Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen. Im Streitfall bestehe kein beruflicher Anlaß für die mehr als zwölfstündige Abwesenheit des Klägers von der Wohnung in N. Denn der dortige Aufenthalt des Klägers in den Ferien und an den Wochenenden und die damit verbundene längere Abwesenheit von dieser Wohnung während der Arbeit hätten allein auf privaten Gründen beruht.
Gegen diese Entscheidung legten die Kläger Revision ein. Sie sind der Ansicht, die Vorentscheidung verletze Art.3 i.V.m. Art.11 des Grundgesetzes (GG). Sie führen u.a. aus:
Der Umstand, daß sie, die Kläger, sich etwa 120 Tage im Jahr in ihrer Wohnung in N aufgehalten und er, der klagende Ehemann, von dort seinen Arbeitsplatz aufgesucht habe, sei auch steuerrechtlich zu beachten, da diese Gestaltung der Lebensumstände der grundgesetzlich garantierten Freizügigkeit entspreche. Die Arbeitsstätte in H sei von N aus bei normaler Arbeitszeit in etwa eineinhalb Stunden zu erreichen. Eine solche Fahrt liege entfernungsmäßig im Rahmen eines zumutbaren, teils sogar üblichen Weges zum Arbeitsplatz.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG hat die Aufwendungen für die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung in N zu seiner Arbeitsstätte in H ohne Rechtsverstoß nicht als Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anerkannt.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs.1 Nr.4 EStG auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das FG ist zutreffend von der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ausgegangen (vgl. insbesondere Urteil des Senats vom 20.Dezember 1982 VI R 64/81, BFHE 137, 463, BStBl II 1983, 306, und die dort erwähnte Rechtsprechung), nach der in Fällen, in denen ein Arbeitnehmer von zwei verschiedenen Wohnungen aus sich jeweils zur Arbeitsstätte begibt, Aufwendungen für Fahrten von jeder Wohnung, unabhängig davon, wie häufig sie wöchentlich durchgeführt werden, als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG anzuerkennen sind. Das gilt für Fahrtaufwendungen von der weiter vom Beschäftigungsort entfernt liegenden Wohnung allerdings nur dann, wenn sie den örtlichen Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers darstellt. Diesen Lebensmittelpunkt hat der Senat bei verheirateten Arbeitnehmern im allgemeinen dort angenommen, wo ihre Familie wohnt. Wie der BFH in dem vorgenannten Urteil (Abschn.2 b) dd) Abs.2) hervorgehoben hat, verstärkt der Gesichtspunkt des Mittelpunkts der Lebensinteressen entscheidend die berufliche Veranlassung solcher Fahrtkosten, weil der Lebensmittelpunkt aus der Sicht des Arbeitnehmers den zentralen Ausgangspunkt für alle beruflichen Aktivitäten, so auch für die Fahrten zur Arbeitsstätte, darstellt.
Das FG ist ferner zu Recht von den Erwägungen des Senats im Urteil vom 10.November 1978 VI R 240/74 (BFHE 126, 522, BStBl II 1979, 224) ausgegangen, wonach der örtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen sich im allgemeinen an dem Ort befindet, von wo aus sich der Arbeitnehmer überwiegend zur Arbeitsstätte begibt. Es hat auch nicht verkannt, daß nach dem Urteil des Senats vom 10.November 1978 VI R 127/76 (BFHE 127, 6, BStBl II 1979, 335) auch zwei zeitlich nacheinander liegende Mittelpunkte der Lebensinteressen eines Steuerpflichtigen während eines Veranlagungszeitraums bestehen können, so etwa dann, wenn ein Steuerpflichtiger von Mai bis einschließlich September nicht in seiner Stadtwohnung, sondern in einem massiven, mit dem notwendigen Komfort ausgestatteten Holzhaus auf einem Laubengrundstück lebt und während dieser Zeit von dort aus täglich zu seinem Arbeitsplatz fährt.
Der Senat teilt ebenfalls die Ansicht des FG, daß der Mittelpunkt der Lebensinteressen das Verweilen an einem Ort für eine gewisse Zeitdauer voraussetzt. So hat der Senat im Urteil vom 10.November 1978 VI R 21/76 (BFHE 126, 511, BStBl II 1979, 219) betont, einen Mittelpunkt der Lebensinteressen bilde eine Zweitwohnung nur dann, wenn sie nicht nur an den Wochenenden oder nur kurzfristig genutzt werde. Im übrigen hängt, wie der Senat in der letztgenannten Entscheidung ausgeführt hat, die Entscheidung der Frage, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen eines Steuerpflichtigen befindet, stets von den Umständen des Einzelfalles ab. Dies festzustellen und zu würdigen ist Sache des FG als richterlicher Tatsacheninstanz.
Das FG ist im Streitfall zu dem Ergebnis gekommen, daß die Wohnung in N im Streitjahr wegen der nur kurzfristigen Benutzung an Wochenenden und in den Ferien für die Kläger nicht der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen war. Diese Würdigung ist rechtlich möglich und sie entspricht im Ergebnis auch dem Urteil des Senats vom 15.November 1974 VI R 195/72 (BFHE 114, 340, BStBl II 1975, 278). In diesem Sinne äußern sich auch Littmann/Bitz/Meincke (Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 9 EStG Rdnr.246); anderer Ansicht Urteil des FG Hamburg vom 26.Februar 1982 VI 167/79 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 560); Hartz/Meeßen/Wolf (ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Abschn.I 2 Abs.2); Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 9 Anm.7 b). Der Senat ist an die Würdigung des FG gebunden, da die Kläger hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht haben (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Es würde dem allgemeinen Sprachgebrauch und einer von den Gepflogenheiten des Lebens geprägten Betrachtungsweise widersprechen, wenn man davon ausgehen würde, daß der Mittelpunkt der Lebensinteressen sich stets dort befindet, wo die Familie des Arbeitnehmers sich gerade aufhält, also etwa auch da, wo sie die Wochenenden oder den Urlaub verbringt oder sich während der Schulferien der Kinder befindet. Denn die Wohnung am Arbeitsplatz bleibt auch während dieser Zeit das alleinige ständige Heim der Familie. Die andere Wohnung, die Zweitwohnung, wurde im Streitfall nach den Feststellungen des FG nur zu dem Zweck aufgesucht, um sich dort zu erholen. Dem hauswirtschaftlichen Leben in einer solchen Ferienwohnung haftet in der Regel das Kennzeichen des Provisorischen, des Vorübergehenden an. Das gilt auch für den sechswöchigen Aufenthalt der Familie des Klägers in N während der Schulferien der Tochter im Sommer 1982. Ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Kläger sich mit seiner Familie ununterbrochen 120 Tage im Streitjahr dort aufgehalten hätte, kann dahingestellt bleiben, da ein solcher Sachverhalt hier nicht gegeben ist.
Diese Grundsätze verstoßen nicht gegen die in Art.11 Abs.1 GG garantierte Freizügigkeit. Denn der Kläger und seine Familie werden dadurch, daß die Aufwendungen für Fahrten mit dem eigenen PKW von der weiter entfernt liegenden Wohnung, die nicht als Mittelpunkt der Lebensinteressen anzusehen ist, nicht als Werbungskosten anerkannt werden, nicht daran gehindert, sich im gesamten Bundesgebiet dort aufzuhalten und sich dort eine zusätzliche Wohnung zu halten, wo es ihnen beliebt.
2. Die Revision ist auch bezüglich der vom Kläger geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen unbegründet.
Nach Abschn.22 Abs.2 Nr.1 LStR 1981 können Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für die Beköstigung Werbungskosten sein, wenn er aus ausschließlich beruflichen Gründen an einem Arbeitstag mehr als 12 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist. Dabei ist es gleichgültig, ob die lange Abwesenheit auf Überstunden, auf den besonderen Verhältnissen des Betriebs, auf schlechten Verkehrsverhältnissen oder auf anderen zwingenden Gründen beruht. Nach Abschn.22 Abs.3 Satz 4 Nr.1 LStR 1981 können die Mehraufwendungen generell auf 3 DM geschätzt werden. Falls höhere Aufwendungen geltend gemacht und im einzelnen nachgewiesen werden, sollen nach Abs.3 Satz 7 dieser Richtlinien die Höchstbeträge nach § 5 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) entsprechend angewandt werden.
Die Anerkennung solcher Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten beruht auf der Rechtsprechung des Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) und des BFH (vgl. z.B. Urteil des OFH vom 25.August 1950 IV 77/50, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 9 Sätze 1 und 2, Rechtsspruch 4 = Finanz-Rundschau --FR-- 1950, 292, und BFH-Urteil vom 30.März 1979 VI R 123/76, BFHE 127, 407, BStBl II 1979, 498). Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung stets gefolgt. Sie hat von sich aus die Durchschnittsbeträge in Abschn.24 Abs.5 Satz 8 LStR 1966 auf arbeitstäglich 2,50 DM und in Abschn.24 Abs.3 LStR 1972 auf 3 DM täglich erhöht. Dieser letztgenannte Satz gilt auch für das Streitjahr 1982.
Das FG hat im Streitfall die Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers wegen mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung in N im Ergebnis zu Recht nicht als Werbungskosten berücksichtigt, weil der Kläger diese Wohnung nur als Ferienwohnung genutzt hatte und die Aufwendungen deshalb überwiegend privat veranlaßt waren.
Der Senat läßt sich bei dieser Entscheidung von der Erwägung leiten, daß Aufwendungen für Verpflegung ihrer Natur nach Kosten der allgemeinen Lebensführung sind. Entstehen Mehraufwendungen wegen Verpflegung, weil dadurch der Beruf oder die Tätigkeit des Steuerpflichtigen gefördert wird, so gehören auch sie nach § 12 Nr.1 Satz 2 EStG zu den nicht abziehbaren Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot nach dieser Vorschrift greift bei derartigen gemischten Aufwendungen nach der Entscheidung des Großen Senats vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, Entscheidungsgründe zu II 4 Absatz 1) nur dann nicht ein, wenn die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455).
Im Streitfall ist der Verpflegungsmehraufwand wegen zwölfstündiger Abwesenheit eingetreten, weil der Kläger von der weiter entfernt liegenden Wohnung in N zur Arbeitsstätte nach H gefahren ist. Diese Mehrkosten sind auch, und zwar nicht nur ganz geringfügig, durch die Lebensführung veranlaßt; es ist bei ihnen keine weitaus überwiegende Förderung des Berufs erkennbar. Dieser Aufwand zählt vielmehr ebenso wie der für die Fahrten von dieser Wohnung aus überwiegend zur privaten Lebensführung, weil der Kläger sich mit seiner Familie in N nur zu Erholungszwecken aufgehalten hat, die Wohnung in N also nicht Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers war. Sind die Aufwendungen für Fahrten von dort zur Arbeitsstätte und zurück --wie vorstehend zu 1. ausgeführt wurde-- der privaten Sphäre des Klägers zuzurechnen, dann kann für den durch die längere Hin- und Rückfahrt zwischen N und der Arbeitsstätte in H bedingten Verpflegungsmehraufwand nichts anderes gelten.
Fundstellen
Haufe-Index 61058 |
BStBl II 1986, 95 |
BFHE 144, 449 |
BFHE 1986, 449 |
BB 1986, 116-117 (ST) |
DB 1986, 153-153 (ST) |
DStR 1986, 128-128 (S) |
HFR 1986, 51-52 (ST) |
FR 1986, 103-104 (ST) |
Information StW 1986, 116-117 (ST) |
DStZ/E 1986, 46-46 (ST) |