Leitsatz (amtlich)
Vom Erben aufgrund testamentarischer Anordnung erbrachte Grabpflegeaufwendungen können jedenfalls solange nicht als dauernde Last abgezogen werden, als sie den Wert des Nachlasses nicht übersteigen (Fortführung des BFH-Urteils vom 23.November 1967 IV R 143/67, BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259).
Orientierungssatz
Ausführungen zur wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen als Voraussetzung des Sonderausgabenabzugs, zum Grundsatz der Verrechnung von Leistungen mit damit zusammenhängenden Gegenleistungen (Ausnahme bei Betriebsübertragungen und Vermögensübertragungen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge), zur Behandlung von Grabpflegeaufwendungen gemäß § 33 EStG und zum Begriff der dauernden Last, insbesondere zum Merkmal des "Berechtigten" (vgl. umfangreiche Rechtsprechung; Literatur).
Normenkette
EStG 1977 § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 33
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 1977 mit Bescheid vom 1.Juni 1978 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am 10.Juli 1979 erklärten sie nachträgliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus zwei Einfamilienhäusern, die die Klägerin 1972 von ihrer Mutter geerbt hatte. Gleichzeitig begehrten sie den Abzug von Grabpflegeaufwendungen als Sonderausgaben. Die Verpflichtung zur Grabpflege für die Dauer der Grabnutzung beruhte auf einer Auflage im Testament der Mutter der Klägerin. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die geltend gemachten Grabpflegeaufwendungen nicht zum Abzug zu, weil eine dauernde Last nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.November 1967 IV R 143/67 (BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259) einen Berechtigten voraussetze.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus, für die Annahme einer dauernden Last sei allein entscheidend, daß der Steuerpflichtige aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung in seiner Leistungsfähigkeit beschränkt werde. Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Gesetzeszweck lasse sich ableiten, der Verpflichtung müsse auch ein Berechtigter gegenüberstehen. Der Abzug sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin die Auflage aus dem ererbten Vermögen habe erfüllen können. Ebenso sei unerheblich, daß es sich um Lebenshaltungskosten handle; denn die in § 10 des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) genannten Sonderausgaben unterlägen nicht dem Abzugsverbot des § 12 EStG.
Mit der vom FG zugelassenen Revision trägt das FA vor, die Vorentscheidung weiche von der ständigen Rechtsprechung des BFH ab, die stets nur einem anderen gegenüber erbrachte Aufwendungen als dauernde Last angesehen habe (Urteile vom 29.März 1962 VI 105/61 U, BFHE 75, 96, BStBl III 1962, 304; vom 10.Oktober 1963 VI 12/62 U, BFHE 77, 662, BStBl III 1963, 563; vom 3.Dezember 1964 IV 99/62 U, BFHE 81, 458, BStBl III 1965, 166; vom 23.November 1967 IV R 143/67, BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259; vom 29.Juli 1975 VIII R 220/71, nicht veröffentlicht --NV---; vom 17.April 1980 IV R 207/75, BFHE 130, 491, BStBl II 1980, 639; vom 7.Dezember 1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23, BStBl II 1983, 660, und vom 20.März 1984 IX R 8/80,BFHE 140, 566, BStBl II 1985, 43). Daß ein Berechtigter vorhanden sein müsse, ergebe sich einmal aus der Gleichstellung von Renten und dauernden Lasten und zum anderen aus dem Korrespondenzprinzip, wonach --abweichend vom allgemeinen Prinzip der individuellen Subjektbesteuerung bei der Einkommensteuer-- die Abziehbarkeit privater wiederkehrender Leistungen beim Geber die Besteuerung der Bezüge beim Empfänger voraussetze.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Grabpflegeaufwendungen als Sonderausgaben angesehen.
1. Nach § 10 Abs.1 Nr.1 EStG sind als Sonderausgaben abziehbar auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Der IV.Senat des BFH hat in dem Urteil in BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259 den Abzug der Grabpflegeaufwendungen abgelehnt, weil eine dauernde Last ebenso wie die Rente einen Berechtigten voraussetze, dem die Leistungen zufließen. Diese Begriffsbestimmung der dauernden Last stimmt mit der ständigen Rechtsprechung des BFH überein, der dauernde Lasten definiert als wiederkehrende Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld- oder Sachleistungen zu erbringen hat und die nicht mit bestimmten Einkünften im Sinne des Einkommensteuerrechts zusammenhängen (z.B. Urteile in BFHE 75, 96, BStBl III 1962, 304; vom 30.Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610, und vom 28.Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348).
Die Auffassung, eine dauernde Last setze einen Berechtigten voraus, ist im Schrifttum und in der Rechtsprechung der FG auf Widerspruch gestoßen (z.B. FG Berlin, Urteil vom 15.Juli 1971 V 176/71, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1972, 16; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10 Anm. D 91, 92; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 10 EStG Anm.42; Fichtelmann in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Anm.27; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7.Aufl., § 10 Anm.12, Stichwort: "Grabpflegekosten"; Jansen/Wrede, Renten, Raten dauernde Lasten, 9.Aufl., Anm.86; Blencke, Finanz-Rundschau --FR-- 1972, 217; Bruschke, FR 1983, 166). Auch der Senat hat hinsichtlich des Merkmals "Berechtigter" Zweifel an der bisherigen Definition der dauernden Last durch die Rechtsprechung.
a) Aus der Entstehungsgeschichte ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, daß dauernde Lasten wie die Renten einem Berechtigten zufließen müssen.
Die "dauernde Last" ist erstmals in § 9 Abs.1 des Preußischen EStG 1891 neben Renten unter den abziehbaren Aufwendungen aufgeführt. In der Begründung des Gesetzesentwurfs wird dazu lediglich erläutert, daß "die Natur der Einkommensteuer als eine nach der allgemeinen steuerlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen bemessene Steuer ... die Beschränkung der Besteuerung auf das reine Einkommen" bedinge (Begründung zu § 9 des Preußischen EStG 1891, Anlagen zu den stenographischen Berichten über die Verhandlungen des Hauses der Abgeordneten, Bd.I S.201 ff., 213). Diesen Katalog der abziehbaren persönlichen Aufwendungen haben § 8 Abs.2 des Preußischen EStG 1906 (PrGS 1906, 241), § 13 EStG vom 29.März 1920 (RGBl 1920, 359) und § 15 Abs.1 EStG vom 10.August 1925 (RGBl 1925, 189), soweit Renten und dauernde Lasten betroffen sind, unverändert übernommen. Nach der amtlichen Begründung zum EStG 1925 sollten sie "wie im bisherigen Recht abgezogen werden" (RTDrucks Nr.293, 37; vgl. hierzu auch Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz vom 10.August 1925, 1927, § 15 Anm.2). § 10 EStG 1934 (RGBl I 1934, 1005) bezeichnet die Gruppe von abziehbaren Ausgaben, zu denen Renten und dauernde Lasten gehören, erstmals als Sonderausgaben, ohne daß sich aus der Begründung Anhaltspunkte für eine andere Rechtfertigung der Abziehbarkeit erkennen lassen. Aus späteren Änderungen ergibt sich jedenfalls für die dauernden Lasten nichts anderes.
b) Auch aus einem sog. Korrespondenzprinzip ergibt sich das Erfordernis eines Berechtigten nicht. Ein allgemeiner Grundsatz, daß beim Geber Aufwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie beim Empfänger besteuert werden können, ist im EStG nicht verankert (für viele Kirchhof in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 2 Anm.A 189; Söhn, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1985, 395, 406; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S.80 bis 86; Tipke, Steuerrecht, 11.Aufl. 1987, 163; derselbe in StuW 1980, 1, 8; Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2 EStG Anm.29 a; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., § 22 EStG Anm.47; Welter, Wiederkehrende Leistungen im Zivil- und Steuerrecht 1984, 221 f.; Charlier, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1966/1967, 279, 288; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.September 1973 VIII R 71/69, BFHE 111, 33, BStBl II 1974, 101; vom 13.Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210).
Auch beschränkt auf wiederkehrende Leistungen läßt sich ein solches Korrespondenzprinzip nicht aus der Ausnahmeregelung des § 22 Nr.1 Satz 2 EStG herleiten. Danach hat zwar der Empfänger wiederkehrende Bezüge nicht zu versteuern, wenn sie freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden. Insoweit korrespondiert § 22 Nr.1 Satz 2 EStG mit § 12 Nr.2 EStG, wonach der Geber die entsprechenden Leistungen nicht von seiner Bemessungsgrundlage abziehen darf. Dieser Ausnahmetatbestand, der unentgeltliche und von der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer erfaßte Zuwendungen betrifft, läßt sich nicht verallgemeinern (Tipke, a.a.O., S.163; derselbe in StuW 1980, 1, 8; Fischer in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 22 Anm.A 36, 38 und B 750; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 22 EStG Anm.18; Söhn, StuW 1985, 395, 406; Welter, a.a.O., S.221 f.).
c) Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob eine dauernde Last einen Berechtigten voraussetzt, weil die Grabpflegeaufwendungen aus anderen Gründen nicht als dauernde Last zu beurteilen sind.
2. Die Grabpflegeaufwendungen sind nicht als dauernde Last abziehbar, weil die Klägerin durch sie wirtschaftlich nicht belastet ist.
a) § 10 Abs.1 Satz 1 EStG setzt für den Abzug von Sonderausgaben Aufwendungen voraus. Aus der Verwendung des Wortes "Aufwendungen" und aus dem Zweck der Regelung des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom generellen Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, hat die Rechtsprechung des BFH gefolgert, daß Voraussetzung für den Abzug von Sonderausgaben stets eine wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 16.September 1965 IV 67/61 S, BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706; vom 20.Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331, m.w.N.; vom 13.August 1985 IX R 10/80, BFHE 144, 423, BStBl II 1985, 709; vom 24.September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBl II 1986, 284; vgl. auch Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10 Anm.A 17 f., B 12; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10 EStG Anm.33; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10 Anm.3 b). Das gilt vor allem für dauernde Lasten, die im Preußischen EStG 1891 neben wiederkehrenden Leistungen als persönliche Abzugsbeträge zum Abzug zugelassen worden sind, weil sie die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (Begründung zu § 9 des Preußischen EStG 1891, a.a.O., S.221). Eine wirtschaftliche Belastung liegt nicht vor, solange die Aufwendungen aus einer hierfür empfangenen Gegenleistung erbracht werden können. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschluß vom 18.Februar 1988 1 BvR 930/86 (Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 10 Abs.1 Nr.1 a, Rechtsspruch 10 a) ausdrücklich bestätigt, daß die Wertverrechnung dem --aus dem Prinzip der Steuergerechtigkeit zu entnehmenden-- Gebot entspricht, die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten.
b) Die Rechtsprechung hat allerdings eine Ausnahme vom Grundsatz der Verrechnung von Leistungen mit damit zusammenhängenden Gegenleistungen gemacht bei Betriebs- und Vermögensübertragungen im Wege vorweggenommener Erbfolge wie etwa bei Altenteilslasten und ihnen gleichstehenden Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit Betriebs- und Vermögensübertragungen vorbehalten wurden. In dem grundlegenden Urteil in BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706 ist diese Einschränkung damit begründet worden, daß nach der Entstehungsgeschichte des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16.Dezember 1954 solche Lasten in der Regel grundsätzlich abgezogen werden sollten. Nach den parlamentarischen Beratungen war besonders bei Altenteilslasten umstritten, ob sie als Betriebsausgaben oder als Sonderausgaben zu berücksichtigen seien. Der Regierungsentwurf hatte, um eine Gleichstellung mit den bei der Übergabe von Gewerbebetrieben vereinbarten Versorgungslasten zu erreichen, im ganzen einen Abzug nur als Sonderausgaben vorgesehen (vgl. Deutscher Bundestag, 2.Wahlperiode, Drucks.481, zu Art.1 Ziff.12 und 18 S.4, 81, 85 f., besonders S.88). Dieser Vorschlag wurde zwar nicht Gesetz, da bei den Beratungen offenbar davon ausgegangen wurde, Altenteilsleistungen seien weiterhin als Betriebsausgaben abzuziehen (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12.September 1934 VI A 360/34, RStBl 1935, 157). Der Entstehungsgeschichte ist jedoch zu entnehmen, daß Altenteilslasten und sonstige bei Betriebsübergaben jeder Art vereinbarte Versorgungslasten in der Regel abziehbar sein sollten (vgl. BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706).
Mit Ausnahme von Fällen der Vermögensübertragungen in vorweggenommener Erbfolge, bei denen der Übernehmer zu Altenteils- oder anderen Versorgungsleistungen verpflichtet ist, hat die Rechtsprechung aber daran festgehalten, daß eine Wertverrechnung bei Kauf- und Darlehensverträgen und darüber hinaus in allen Fällen geboten ist, in denen wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht werden (BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706; BFHE 111, 33, BStBl II 1974, 101; BFHE 144, 423, BStBl II 1985, 709, sowie Urteil vom 3.Juni 1986 IX R 2/79, BFHE 146, 442, BStBl II 1986, 674).
c) Eine Wertverrechnung ist nicht nur geboten, wenn wiederkehrende Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags im Austausch mit einer Gegenleistung erbracht werden, sondern auch dann, wenn sie aufgrund einer testamentarisch angeordneten Auflage geleistet werden. Denn solange die Aufwendungen den Wert des Nachlasses nicht übersteigen, ist der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht belastet. Ein Abzug dieser Aufwendungen als dauernde Last würde dem vom Gesetz verfolgten Zweck widersprechen, nur unvermeidbare, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben steuerlich zu berücksichtigen.
d) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch einen Vergleich mit der Behandlung von Grabpflegeaufwendungen in § 33 EStG. Besteht mangels testamentarischer Auflage keine rechtliche, sondern nur eine sittliche Verpflichtung zur Grabpflege, so kommt lediglich ein Abzug nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung in Betracht. Als außergewöhnliche Belastung sind Grabpflegekosten nach der Rechtsprechung jedoch nicht abziehbar, weil sie "keine Belastung des Einkommens" darstellen. Es handle sich "insoweit um Aufwendungen, die in der Vermögenssphäre liegen" (BFHE 91, 149, BStBl II 1968, 259). Der Senat läßt dahingestellt, ob er dieser Begründung folgen könnte. Er hält das Ergebnis für zutreffend aufgrund der Erwägung, daß es überhaupt an einer Belastung des Steuerpflichtigen fehlt, soweit die Aufwendungen aus dem Nachlaß geleistet werden können (vgl. hierzu Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 33 EStG Anm.44 f., 144). Ein Abzug kommt allenfalls dann in Betracht, wenn die Zahlungen nicht aus dem Nachlaß geleistet werden können (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 33 Anm.8, Stichwort: Nachlaßverbindlichkeiten, m.w.N.; Oepen in Blümich, a.a.O., § 33 EStG Anm.150, Stichwort: Todesfall; Borggreve in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 33 EStG Anm.104; vgl. auch BFH-Urteil vom 24.Juli 1987 III R 208/82, BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715). Es erscheint nicht gerechtfertigt, Aufwendungen, die der Steuerpflichtige aus dem Nachlaß erbringen kann, unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob er sie aufgrund sittlicher Verpflichtung oder aufgrund einer testamentarisch angeordneten Auflage leistet.
3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat zwar keine Feststellungen über den Wert des Nachlasses getroffen. Es ist jedoch offensichtlich, daß die in den Jahren 1972 bis 1977 erbrachten Grabpflegeaufwendungen unter dem Wert des aus zwei Einfamilienhäusern bestehenden Nachlasses gelegen haben. Daher kommt ein Abzug als dauernde Last im Streitjahr nicht in Betracht. Die Klage war abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62852 |
BFH/NV 1989, 38 |
BStBl II 1989, 779 |
BFHE 157, 88 |
BFHE 1990, 88 |
BB 1989, 1959-1960 (LT1) |
DB 1989, 2001-2002 (LT) |
DStR 1989, 640 (KT) |
HFR 1989, 604 (LT) |
WPg 1989, 648 (S) |
StRK, R.14 (LT) |
FR 1989, 531 (KT) |
Information StW 1989, 500 (T) |
NJW 1989, 3303 |
NJW 1989, 3303-3304 (LT) |
DStZ/E 1989, 294 (K) |
FamRZ 1989, 1172 (L) |
MittBayNot 1990, 64-66 (LT) |
ZAP, EN-Nr 341/89 (S) |