Entscheidungsstichwort (Thema)
Ermittlung des Arbeitslohn bei Werksangehörigenrabatten auf PKW - Haftungsausschluß nach vorangegangener Anrufungsauskunft
Leitsatz (amtlich)
1. Gewährt ein PKW-Hersteller seinen Arbeitnehmern auf Neuwagen Personalrabatte, entfällt die Annahme von Arbeitslohn nicht wegen einer damit verbundenen etwaigen Werbewirkung oder wegen des wirtschaftlichen Interesses an diesem besonderen Kundenkreis (Anschluß an BFH-Urteil vom 2.Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472).
2. Die Bewertung von Personalrabatten nach § 8 Abs.3 EStG kommt auch bei Vorteilsgewährung mittels autorisierter Händler in Betracht, wenn diese für Rechnungen des Arbeitgebers tätig sind. In diesem Fall ist Abgabeort i.S. der Vorschrift der Ort, an dem die organisatorischen Vorkehrungen des Arbeitgebers für die Rabattgewährung getroffen werden.
3. Angebotener Endpreis i.S. von § 8 Abs.3 EStG ist grundsätzlich der nach der PAngV ausgewiesene Preis, sofern nicht davon auszugehen ist, daß nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich ein niedrigerer Preis gefordert wird.
4. Weicht ein Arbeitgeber von einer erteilten Anrufungsauskunft ab, kann er nicht dadurch einen Haftungsausschluß gemäß § 42d Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 41c Abs.4 EStG bewirken, daß er die Abweichung, die Differenzbeträge und die steuerlichen Daten der betreffenden Arbeitnehmer dem Betriebsstätten-FA anzeigt.
Orientierungssatz
1. Ausführungen zum Nichtvorliegen von Arbeitslohn bei Gewährung von Vorteilen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, zur Maßgeblichkeit des Angebotspreises des dem Abgabeorts nächstansässigen Abnehmers und zur Rechtmäßigkeit des pauschalierenden Bewertungssystems bei der Wertermittlung von Personalrabatten (vgl. BFH-Rechtsprechung; Aufgabe des BFH-Urteils vom 15.3.1974 VI R 25/70 betr. Nichtvorliegen eines Urteils bei entsprechender Rabattgewährung an Großkunden).
2. Ausführungen zu den Merkmalen "vorschriftsmäßige" Lohnsteuereinbehaltung und "Erkennen" der nicht vorschriftsmäßigen Einbehaltung (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.11.1989 I R 14/87).
Normenkette
EStG § 8 Abs. 3, § 19 Abs. 1, § 41c Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4, § 42d Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, stellt Kfz her, die sie unter Einschaltung selbständiger Händler vertreibt. Für den Verkauf an Endkunden erhalten die Vertragshändler Listen mit unverbindlichen Preisempfehlungen einschließlich Mehrwertsteuer ab Werk. Der verbilligte Verkauf von Neufahrzeugen an Werksangehörige erfolgt ebenfalls über --besonders autorisierte-- Vertragshändler, wobei sich der Werksangehörige mittels eines Berechtigungsscheins der Klägerin ausweist und der Händler die Differenz zwischen seinem Einkaufspreis und dem Belegschaftspreis zuzüglich einer Abwicklungsmarge gutgeschrieben bekommt. Die Belegschaftsrabatte betragen je nach Fahrzeugmodell zwischen ... v.H. des Listenpreises.
Auf eine diesbezügliche Anfrage teilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Klägerin mit Anrufungsauskunft vom Januar 1990 mit, dem Lohnsteuerabzug sei als geldwerter Vorteil gemäß § 8 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Differenz zwischen Listenpreis und Werksangehörigenpreis abzüglich des gesetzlich vorgesehenen Abschlags von 4 v.H. und des Freibetrags von 2 400 DM zu unterwerfen. Abweichend hiervon ging die Klägerin nicht vom Listenpreis aus, sondern von einem durchschnittlichen Letztangebotspreis, den sie den monatlichen Finanzberichten von drei in Werksnähe befindlichen autorisierten Händlern als gewogenes Mittel pro Modellreihe entnahm. Soweit der Unterschied zwischen diesem Letztangebotspreis und dem Werksangehörigenpreis gemindert um den Preisabschlag des § 8 Abs.3 EStG den Jahresfreibetrag von 2 400 DM überschritt, wurde hiervon Lohnsteuer einbehalten und abgeführt. Den Differenzbetrag, der sich aus den unterschiedlichen Ermittlungsvorstellungen von Klägerin und FA ergibt, teilte die Klägerin dem FA monatlich mit, das deswegen jeweils Haftungsbescheide erließ, die angefochten wurden. Eine derartige Mitteilung ist auch mit Schreiben vom 20.August 1990 zur Lohnsteueranmeldung Juli 1990 erfolgt.
Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist der Haftungsbescheid vom 6.Dezember 1990, der Belegschaftsverkäufe des Monats Mai 1990 betrifft, die von der Klägerin in der Lohnsteueranmeldung Juli 1990 erfaßt wurden. Zu diesen Verkäufen legte die Klägerin eine Liste vor, die die Anschriften der einzelnen betroffenen Werksangehörigen, deren Personalnummer, Geburtsdatum, Steuerklasse, Kinderfreibeträge, Konfession, das zuständige FA und die Differenzbeträge, aufgeteilt nach Bruttorabatt, Lohnsteuer und Kirchensteuer, enthält.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit der Begründung statt, der Inanspruchnahme der Klägerin habe ein Haftungsausschluß entgegengestanden. Der Arbeitgeber hafte gemäß § 42d Abs.2 Nr.1 EStG nicht, soweit Lohnsteuer in den von ihm angezeigten Fällen des § 41c Abs.4 EStG nachzufordern sei, nämlich wenn der Arbeitgeber erkenne, daß er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten habe (§ 41c Abs.1 Nr.2 EStG), von seiner Berechtigung, diese bei der nächstfolgenden Lohnzahlung nachträglich einzubehalten (§ 41c Abs.1 EStG) keinen Gebrauch mache und dies dem Betriebsstätten-FA unverzüglich anzeige (§ 41c Abs.4 Satz 1 EStG). Im Streitfall seien diese Voraussetzungen erfüllt. Die Klägerin habe die Lohnsteuer für den Anmeldungszeitraum Mai 1990 nicht vorschriftsmäßig einbehalten, da sie die Rabatte für die in diesem Monat ausgelieferten Fahrzeuge nicht der Lohnsteuer unterworfen habe. Denn da die Rabattvorteile den Werksangehörigen mit Auslieferung der Fahrzeuge und Rechnungserteilung zugeflossen seien, hätte sie die Zuflüsse im Monat Mai 1990 auch bei der Lohnabrechnung für diesen Monat berücksichtigen und dementsprechend die Lohnsteuer einbehalten müssen. Erkannt habe dies die Klägerin erst nach Ablauf des Anmeldungszeitraums Mai 1990. Zwar habe sie bereits bei Abgabe der Lohnsteueranmeldung für diesen Monat gewußt, daß sie die entsprechenden Rabattzuflüsse für diesen Monat nicht erfaßt habe. Dies bedeute aber noch kein Erkennen i.S. von §41c Abs.1 Nr.2 EStG. Denn hierzu genüge nicht die Kenntnis von der Unrichtigkeit des Lohnsteuereinbehalts schlechthin; vielmehr müsse auch die Unkenntnis über die Höhe der nicht vorschriftsmäßig einbehaltenen Lohnsteuer beseitigt werden. Das ergebe sich aus der Rechtsfolge dieser Vorschrift, wonach der Arbeitgeber bei einer solchen Erkenntnis berechtigt sei, die Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Dazu sei er aber nur in der Lage, wenn ihm alle Daten bekannt seien, die eine Neuberechnung der Lohnsteuer ermöglichten. Im Streitfall hätten diese Daten der Klägerin erst mit Auswertung der Abrechnungen der Vertragshändler und der monatlichen Händlerberichte zur Verfügung gestanden, was erst nach Fälligkeit der Lohnsteueranmeldung für Mai 1990 der Fall gewesen sei. Die weitere Voraussetzung für den Haftungsausschluß habe die Klägerin durch ihre Mitteilung mit Schreiben vom 20.August 1990 an das FA, daß die Besteuerung der Rabatte in Abweichung von der Anrufungsauskunft erfolgt sei, und durch die Vorlage der Liste mit den Rabattfällen erfüllt. Dieses Schreiben stelle eine Anzeige i.S. von § 41c Abs.4 Satz 1 EStG dar.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 42d Abs.2 i.V.m. § 41c Abs.4 EStG und die Nichtbeachtung der Zielsetzungen der Arbeitgeberhaftung (§ 42d Abs.1 EStG) schlechthin.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des Haftungsbescheides unter Sachentscheidung der Klage stattzugeben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
Ungeachtet der Zweifel über das Vorliegen eines Haftungsausschlusses sei mit der Rabattgewährung kein lohnsteuerpflichtiger Vorteil verbunden gewesen, da die Abgabe der Fahrzeuge an Werksangehörige ganz überwiegend im betrieblichen Eigeninteresse der Klägerin erfolgt sei. Der Verkauf an die Werksangehörigen sei ein ins Gewicht fallender bedeutender Vertriebsweg. Jedenfalls seien der Besteuerung zu Recht nicht die unverbindlichen Preisempfehlungen, sondern die Letztangebotspreise der maßgeblichen Händler zugrunde gelegt worden. § 8 Abs.3 EStG begründe nämlich keine Scheinlohnbesteuerung, sondern gehe von steuerpflichtigen Bezügen aus.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Ein Haftungsausschluß nach § 42d Abs.2 Nr.1 EStG i.V.m. § 41c Abs.1 und 4 EStG hat nicht vorgelegen.
a) Gemäß § 41c Abs.1 Nr.2 EStG ist der Arbeitgeber berechtigt, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn er erkennt, daß er die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat. Gemäß § 41c Abs.4 Satz 1 EStG hat der Arbeitgeber den Fall, daß er von seiner Berechtigung zur nachträglichen Einbehaltung der Lohnsteuer keinen Gebrauch macht, dem Betriebsstätten-FA unverzüglich anzuzeigen. Unter diesen Voraussetzungen greift der Haftungsausschluß des § 42d Abs.2 Nr.1 EStG ein.
b) Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Lohnsteuer für den Monat Mai 1990 nicht vorschriftsmäßig einbehalten worden ist, weil die in diesem Monat gewährten Neuwagenrabatte nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden sind. "Vorschriftsmäßig" einbehalten ist die Lohnsteuer dann, wenn in der betreffenden Lohnsteueranmeldung (§ 41a EStG) die mit dem Zufluß des Arbeitslohns entstandene Lohnsteuer (§ 38 Abs.2 Satz 2 EStG) des Anmeldungszeitraums erfaßt wurde. Maßgebend für das Entstehen der Lohnsteuer sind dabei nicht die Kenntnisse und Vorstellungen des Arbeitgebers, sondern die Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Besteuerung knüpft (vgl. § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom vom 30.November 1989 I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993). Das ist im Streitfall die Verschaffung des Preisnachlasses durch die Klägerin mittels ihrer Vertragshändler. Die Ausstellung des Berechtigungsscheines bereitete den Lohnzufluß demgegenüber erst vor.
c) Mit dem "Erkennen" nicht vorschriftsmäßigen Lohnsteuereinbehalts i.S. von § 41c Abs.1 Nr.2 EStG sind Erkenntnisse gemeint, die nach Abgabe der fehlerhaften Lohnsteueranmeldung erworben wurden. Dies muß der Formulierung "... ist berechtigt, ... nachträglich einzubehalten, ... wenn er erkennt ..." entnommen werden, da andernfalls eine bewußte Ignorierung der Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug hingenommen würde. Es kann nämlich nicht angenommen werden, daß der Gesetzgeber die kurz zuvor ausgesprochene Verpflichtung des § 41a Abs.1 EStG "hat ... eine Steuererklärung einzureichen, in der er die Summe der ... einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer angibt" umgehend in Frage stellen wollte. Derartige nachträgliche Erkenntnisse haben im Streitfall weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht in zu beachtender Weise vorgelegen.
aa) Wie der Klägerin aufgrund des Berechtigungssystems und der Mitteilungen der Vertragshändler bekannt war, haben laufend einzelne ihrer Arbeitnehmer Werksrabatte für Neuwagen in Anspruch genommen. Sofern der Klägerin vereinzelt Abschlüsse verborgen geblieben sein sollten, obwohl sie als Lieferantin regelmäßig umgehend informiert worden sein dürfte, ist dies unbeachtlich, da die Klägerin sich das Wissen ihrer Vertragshändler zurechnen lassen muß. Ebenso wie sich ein Arbeitgeber hinsichtlich des Lohnsteuerabzugs von laufenden Gehaltszahlungen nicht wegen der Einschaltung eigenen Personals oder Dritter, z.B. eines Geldinstituts, auf mangelnde eigene Kenntnis berufen kann, kann der Lohnsteuerabzug für andere Vorteile wie z.B. Personalrabatte nicht einstweilen unterbleiben, weil sich der Arbeitgeber für deren Gewährung bewußt Dritter bedient. Falls trotz gehöriger Bemühungen im tatsächlichen Bereich Unklarheiten verbleiben, sind diese ggf. im Wege der Schätzung zu beheben.
bb) Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, welche Bedeutung im Rahmen des § 41c Abs.1 EStG bei bekanntem Sachverhalt einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung des Arbeitgebers zukommt. Er kann auch offen lassen, ob ein nachträgliches Erkennen i.S. dieser Vorschrift nur anzunehmen ist, wenn der Arbeitgeber die Möglichkeit, daß ein bestimmter Sachverhalt eine Besteuerung auslösen könnte, gar nicht in Betracht gezogen hat. Hierfür könnte sprechen, daß ein Erkennen, daß die Lohnsteuer bisher nicht vorschriftsmäßig einbehalten wurde, nach dem natürlichen Sprachverständnis eine unbewußt falsche Lohnsteueranmeldung voraussetzt. Denn jedenfalls das bewußte Außerachtlassen einer auf Anfrage erteilten Anrufungsauskunft hat zur Folge, daß der Haftungsausschluß nicht eingreift. Der Sinn der Anrufungsauskunft besteht nämlich gerade darin, Ungewißheiten über den Lohnsteuerabzug zu beheben und dem Arbeitgeber das Risiko einer späteren Haftungsinanspruchnahme insoweit abzunehmen. Dagegen soll nicht der Lohnsteuerabzug als solcher bei rechtlichen Zweifeln in Frage gestellt und das FA darauf verwiesen werden, die Lohnsteuer nunmehr bei den Arbeitnehmern anzufordern.
d) Weil über die zwischen der Klägerin und dem FA streitige Rechtsfrage vor Ergehen der Lohnsteueranmeldung für Mai 1990 eine Anrufungsauskunft erteilt worden ist, greift ein Haftungsausschluß nicht ein. Da der --sachverhaltsbezogene-- Haftungsbescheid nach der übereinstimmenden Vorstellung beider Beteiligten bisher nicht besteuerte Lohnzuflüsse aus im Mai 1990 eingeräumten Rabatten erfaßt hat, ist er auch insoweit nicht zu beanstanden. Dem steht nicht entgegen, daß das FA irrtümlich davon ausgeht, die Lohnsteuer würde auch dann vorschriftsmäßig einbehalten, wenn im Mai 1990 gewährte Rabatte erst in der Lohnsteueranmeldung Juli 1990 erfaßt würden.
2. Gemäß § 42d Abs.1 Nr.1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Das ist die Lohnsteuer, die sich aus dem zugeflossenen Arbeitslohn (§ 38 Abs.2 Satz 2 EStG) des betreffenden Lohnzahlungszeitraums nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte ergibt.
a) Zum Arbeitslohn gehören gemäß § 19 Abs.1 Nr.1 EStG u.a. Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Hierzu zählen grundsätzlich auch Preisnachlässe, die der Arbeitgeber auf Grund des Dienstverhältnisses einzelnen oder allen Arbeitnehmern auf eigene Waren oder Dienstleistungen einräumt (Personalrabatte). Insbesondere ist Arbeitslohn ein anläßlich des Kaufs eines Neuwagens vom Arbeitgeber gewährter Vorteil (BFH- Urteil vom 2.Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472). Hieran ändert nichts, wenn durch den Umstand, daß der Arbeitgeber bei großer Belegschaft allen Arbeitnehmern vergleichbare Rabatte einräumt, ein entsprechend großer spezieller Kundenkreis geschaffen wird. Dies läßt den Vorteil ebensowenig als im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse zugewendet erscheinen, wie das bei einem etwaigen Bestreben, damit die Belegschaft an den Betrieb zu binden oder durch die Benutzung eigener Produkte eine Werbewirkung zu erreichen, der Fall ist.
aa) Dem in § 19 Abs.1 Nr.1 EStG benutzten Tatbestandsmerkmal "für" eine Beschäftigung ist zu entnehmen, daß ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter haben muß. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (vgl. BFH-Urteile vom 17.September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, Vorsorgeuntersuchungen bei leitenden Angestellten; vom 25.Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655, Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen, und als äußerster Grenzfall vom 20.September 1985 VI R 120/82, BFHE 144, 435, BStBl II 1985, 718, Mitgliedsbeiträge für einen Industrieclub). Das Ergebnis einer solchen, den Arbeitslohncharakter verneinenden Würdigung hat der Senat damit beschrieben, daß der Vorteil im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt sei. Wie bereits im BFH-Urteil vom 18.März 1986 VI R 49/84 (BFHE 146, 262, BStBl II 1986, 575) verdeutlicht wurde, erfolgt eine Zuwendung nicht bereits deswegen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, weil für sie betriebliche Gründe sprechen, beim Arbeitgeber also Betriebsausgaben vorliegen. Denn eine betriebliche Veranlassung liegt jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde. Vielmehr muß sich aus den Begleitumständen wie Anlaß, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, daß diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachläßigt werden kann. Das Erfordernis des anhand der Umstände nachvollziehbaren eindeutigen Vorrangs anderer als Entlohnungszwecke kam bei der Verwendung des bildhaften Begriffs "eigenbetriebliches Interesse" durch die zugefügten Worte "ganz überwiegend" zum Ausdruck. Soweit statt der Formel "ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse" daneben lediglich vom "überwiegend eigenbetrieblichen Interesse" oder vom "eigenbetrieblichen Interesse" die Rede ist, ist dies aus Gründen sprachlicher Verkürzung erfolgt, ohne daß damit inhaltlich abweichende Kriterien zugrunde gelegt werden sollten.
bb) Nach den beschriebenen Merkmalen stellen Personalrabatte in aller Regel Arbeitslohn dar. Hiervon geht auch der Gesetzgeber aus, wie die Aufnahme von Absatz 3 in § 8 EStG durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 zeigt. Auch im Streitfall bewirkte die Rabattgewährung Arbeitslohn. Dies folgt bereits daraus, daß die Vorteilsgewährung gegenüber dem einzelnen Arbeitnehmer nicht mit nachvollziehbaren betriebsfunktionalen Zielen verbunden war. Vielmehr erschöpfte sich der betriebliche Zweck im wesentlichen in der Vorteilsgewährung als solcher, also der Entlohnung, wie auch die weitere Realisierbarkeit des Vorteils beim Arbeitnehmer beweist.
Sofern die Belegschaft als Kundenstamm nicht lediglich Folge der Ermäßigung sein sollte, weil dieser Kundenstamm durch die Gewöhnung an Produkte der Klägerin auch bei Wegfall der Rabatte jedenfalls teilweise erhalten bleiben könnte, würde ein solcher Effekt auch durch einmalige oder wiederholte Absatzaktionen (Sonderangebote, Jubiläumsverkäufe usw.) bewirkt. Daß sich die Klägerin nicht dieses Mittels am Markt bedient, sondern die Rabatte gerade ihren Arbeitnehmern angeboten hat, zeigt, daß sie die Vorteile zum Zweck zusätzlicher Entlohnung gewährt. Hieran ändert nichts, wenn entsprechende Rabatte auch Großkunden eingeräumt würden. Vergleichbare Verhältnisse bestehen beim einzelnen Arbeitnehmer nicht. An der hiervon abweichenden Entscheidung im BFH-Urteil vom 15.März 1974 VI R 25/70 (BFHE 112, 70, BStBl II 1974, 413), deren Richtigkeit bereits im Urteil in BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472 offengelassen wurde, hält der Senat nicht fest.
Dem Rabattvorteil kann ein Entlohnungscharakter auch nicht mit der Begründung abgesprochen werden, daß mit der Benutzung von Produkten der Klägerin durch ihre Arbeitnehmer eine Werbewirkung verbunden sei. Sofern in der Öffentlichkeit überhaupt zur Kenntnis genommen wird, daß die betreffenden Benutzer Werksangehörige sind und dieser Tatsache Werbewirkung zukommen sollte, tritt dies gegenüber den für eine Entlohnung sprechenden Umständen ganz in den Hintergrund.
b) Gewährt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Rabatte auf Waren, die unter § 8 Abs.3 EStG fallen, ist der als Lohn zu erfassende Betrag wie folgt zu ermitteln:
aa) Der Senat braucht nicht abschließend dazu Stellung zu nehmen, in welchen Fällen der Einschaltung eines Dritten bei der Rabattgewährung die Voraussetzungen des § 8 Abs.3 EStG nicht erfüllt sind. Denn sie liegen jedenfalls bei den Abwicklungsmodalitäten des Streitfalles vor. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, daß es sich bei den Waren, die die Arbeitnehmer erhalten, um die nämlichen handelt, welche vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt werden, daß das gewählte Berechtigungssystem für alle drei Beteiligten --Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Händler-- die Gewährung des Rabatts unmittelbar vom Arbeitgeber und damit auf Grund des Dienstverhältnisses offenlegt, und daß der Händler für Rechnung der Klägerin tätig wird (vgl. ähnlich Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 10.Januar 1990 S 2334-10-St 12-31, Der Betrieb --DB-- 1990, 298; Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 149). Letzteres folgt aus dem Umstand, daß der Händler sich der Kaufpreisweisung der Klägerin unterwirft, also nicht durch Aushandeln eines individuellen Preises auf seinen Gewinn Einfluß nimmt, sondern sich mit der mit der Klägerin vereinbarten Marge begnügt.
bb) Da ein Anwendungsfall des § 8 Abs.3 EStG gegeben ist, muß der zu versteuernde Vorteil nach der in § 8 Abs.3 EStG dargelegten Bewertungsmethode ermittelt werden. Das ergibt sich zum einen aus der gesetzlichen Anweisung "abweichend von Absatz 2" zu verfahren und zum anderen aus Sinn und Zweck dieser Bestimmung, der darin besteht, für alle betroffenen Arbeitnehmer die nämlichen Ausgangswerte zugrunde zu legen und sich dabei aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung der gesetzlich vorgesehenen Typisierung zu bedienen.
(1) Ausgangsbetrag für die Ermittlung des gewährten Vorteils ist der maßgebende Endpreis des Arbeitgebers oder des dem Abgabeort nächstansässigen Abnehmers. Mit dieser Regelung hatte der Gesetzgeber vornehmlich eine Abgabe verbilligter Waren direkt durch den Arbeitgeber im Auge und regelte dabei auch den Fall, daß dieser die Waren nicht fremden Letztverbrauchern anbietet. Wie ausgeführt wurde, kommt eine Anwendung des § 8 Abs.3 EStG aber auch in Fällen in Betracht, in denen Waren nicht ab Werk, sondern an dritter Stelle, z.B. über autorisierte Händler abgegeben werden. Hierbei ist Abgabeort i.S. der Vorschrift der Ort, an dem die organisatorischen Vorkehrungen für die Rabattgewährung getroffen werden. Das ist im Streitfall das Werk der Klägerin, wo die Berechtigungsscheine begeben werden. Für eine derartige Bestimmung des Abgabeortes sind folgende Überlegungen maßgebend:
Wie der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist, sollte "zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens ... beitragen, daß der Bewertung der Preisvorteile nicht die üblichen Endpreise, sondern die im allgemeinen Geschäftsverkehr von fremden Letztverbrauchern, die nicht Groß- oder Dauerkunden sind, tatsächlich vom Arbeitgeber geforderten Endpreise zugrunde gelegt werden. In den Fällen, in denen der Arbeitgeber seine Waren oder Dienstleistungen nicht fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet, sollen die Endpreise seines nächstansässigen Abnehmers maßgebend sein. In diesen Fällen wird dem Arbeitgeber zugemutet, sich insoweit über die Endpreise seiner Waren zu unterrichten" (BTDrucks 11/2157, S.142). Ziel der Vorschrift ist somit, einen für alle Arbeitnehmer gleichen Ausgangsbetrag zu bestimmen und dabei den Verwaltungsaufwand des Arbeitgebers in einem vertretbaren Rahmen zu halten. Hiermit nicht vereinbar wäre es, den Abgabeort mit dem Ort des Lohnzuflusses gleichzusetzen, also dem Ort, an dem dem Arbeitnehmer die Verfügungsmacht an dem verbilligt überlassenen Kfz verschafft wird. Wie die Klägerin erläutert hat, kommen im Streitfall zahlreiche Auslieferungsorte in Betracht, die auf das ganze Bundesgebiet verteilt sind, weil in die Rabattgewährung auch solche Arbeitnehmer einbezogen sind, die aus Altersgründen bereits ausgeschieden sind. Die Ermittlung der Angebotspreise sämtlicher Händler würde nicht nur zur Annahme unterschiedlicher Vorteile bei den betroffenen Arbeitnehmern führen, sondern den Arbeitgeber vor eine kaum lösbare Aufgabe stellen, die durch die Verwaltung gleichermaßen schwierig zu überprüfen wäre (vgl. Schmidt, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 1242). Derartige Rechtsfolgen, die der Gesetzgeber erkennbar vermeiden wollte, treten bei dem oben beschriebenen einheitlichen Abgabeort nicht ein.
Da, wie das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt hat, die Klägerin Kfz ausschließlich über selbständige Händler vertreibt, also nicht selbst fremden Letztverbrauchern anbietet, war der Angebotspreis des dem Abgabeort nächstansässigen Abnehmers maßgebend. Zu dessen Person wird das FG Feststellungen zu treffen haben. Auf das gewogene Mittel der Angebotspreise weiterer nahegelegener Anbieter kommt es nach dem insofern eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht an, zumal --anders als nach § 8 Abs.2 EStG-- nicht auf den "üblichen" Endpreis abzustellen ist.
(2) Endpreis i.S. von § 8 Abs.3 EStG ist derjenige Preis, zu dem die Waren im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten werden. Dies muß nicht die vom Arbeitgeber abgegebene unverbindliche Preisempfehlung sein. Weil das im allgemeinen Geschäftsverkehr benutzte Angebot des nächstansässigen Abnehmers maßgebend ist, kommt dem Umstand keine entscheidende Bedeutung zu, daß sich die Beteiligten zur Berechnung des Werkspreises der unverbindlichen Preisempfehlung bedient haben. Umgekehrt kommt es nicht darauf an, welcher Preis von einem Letztverbraucher als Ergebnis individueller Verhandlungen schließlich entrichtet worden ist, da das Gesetz auf den angebotenen und nicht den schließlich vereinbarten Preis abstellt. Allerdings ist der Klägerin einzuräumen, daß der mögliche Wortsinn der verwendeten Begriffe auch eine abweichende Auslegung zuläßt. Indessen ist nach dem vom Gesetz verfolgten Zweck derjenigen Auslegung der Vorzug zu geben, die als Endpreis i.S. von § 8 Abs.3 EStG den an wettbewerbsrechtlichen Vorschriften orientierten Angebotspreis ansieht. Das ist grundsätzlich der nach der Verordnung zur Regelung der Preisangaben vom 14.März 1985 (Preisangabenverordnung --PAngV--, BGBl I 1985, 580) unabhängig von einer Rabattgewährung anzugebende bzw. auszuzeichnende Preis, sofern nicht offenkundig ist, daß nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich ein niederer Preis, etwa ein Haus- oder Normalpreis, gefordert und bezahlt wird. Danach wird der Angebotspreis nicht durch persönliche Beziehungen und Preiszugeständnisse berührt, die der Händler im Einzelfall aufgrund gezielter Preisverhandlungen einräumt; zudem bleiben zur Vermeidung einer offensichtlichen Scheinlohnbesteuerung erkennbar überhöhte Preisauszeichnungen außer Ansatz (Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 8 EStG Rz.158 ff.; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 8 EStG Anm.95; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18.April 1985 I ZR 220/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1985, 2950, 2951).
(3) Die geschilderte Auslegung des Begriffs angebotener Endpreis i.S. von § 8 Abs.3 EStG entspricht der gesetzgeberischen Intention eines an äußeren Merkmalen orientierten praktikablen Gesetzesvollzugs, bei dem von ordnungsgemäß ausgezeichneten Preisen gewährte Rabatte unberücksichtigt bleiben sollten. Soweit hierdurch und durch den Umstand, daß lediglich auf die Verhältnisse des nächstansässigen Abnehmers abzustellen ist, im Einzelfall Vorteile erfaßt werden, die auch im allgemeinen Geschäftsverkehr erzielt werden können, hat dies der Gesetzgeber bewußt hingenommen.
Vor Aufnahme des § 8 Abs.3 EStG in das Gesetz hat eine Anhörung von Sachverständigen und Verbandsvertretern stattgefunden, bei welcher die mit einer sachgerechten und praktikablen lohnsteuerlichen Erfassung von Personalrabatten verbundenen Fragen erörtert wurden (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S.15 ff., 48, sowie Protokoll über die öffentliche Anhörung des Finanzausschusses vom 6.Juni 1988). Dabei wurde auch das Bewertungsproblem aufgegriffen, welches sich daraus ergibt, daß auch im allgemeinen Wirtschaftsverkehr Rabatte branchen-, produkt- und saisonabhängig gewährt werden. Bereits in der Begründung zum Regierungsentwurf zum StRG 1990 war vorgeschlagen worden, etwaige Bewertungsungenauigkeiten durch einen generellen Preisabschlag von 3 v.H. auszugleichen, während darüber hinausgehende Bewertungsungenauigkeiten durch den vorgesehenen Rabattfreibetrag von 2 400 DM abgegolten werden sollten (BTDrucks 11/2157, S.142). Auf Vorschlag des Bundesrates und verschiedener Verbände wurde der Bewertungsabschlag --auf 4 v.H. erhöht-- in die Gesetzesfassung übernommen.
Diese Umstände lassen erkennen, daß der Gesetzgeber aus Gründen des praktikablen Gesetzesvollzugs für die Wertermittlung bei Personalrabatten ein von den individuellen Verhandlungsumständen unabhängiges pauschalierendes Bewertungssystem angewendet wissen wollte. Der diesbezügliche Gesetzeswille hat durch die Differenzierung zwischen "üblichem" Endpreis (§ 8 Abs.2 EStG) und Angebotspreis "im allgemeinen Geschäftsverkehr" (§ 8 Abs.3 EStG), durch die Einführung einer fiktiven Bemessungsgrundlage ("so gelten als deren Werte") sowie durch die Aufnahme eines Wertabschlags und eines Freibetrages seinen hinreichenden Ausdruck gefunden. Die beschriebene Auslegung ist auch insofern verfassungskonform, als sie die andernfalls bestehenden Bedenken gegen die Gewährung eines Bewertungsabschlags, insbesondere aber gegen die Höhe des eingeräumten Rabattfreibetrages (vgl. Crezelius in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 8 Rdnr. D 19 ff.; Christ, DB 1989, 346, 349 f.) zerstreut.
(4) Die besondere Berechnungsmethode des Arbeitslohns nach § 8 Abs.3 EStG, wenn ein Arbeitnehmer Waren vom Arbeitgeber verbilligt "auf Grund des Dienstverhältnisses", also unter Inanspruchnahme eines vom Arbeitgeber eingeräumten Preisnachlasses erhält, verstößt nicht gegen höherrangiges Recht. Die fiktive Bemessungsgrundlage des § 8 Abs.3 EStG des um einen Bewertungsabschlag gekürzten oben beschriebenen Endpreises des dem Abgabeort nächstansässigen Abnehmers erübrigt andernfalls zu treffende aufwendige Feststellungen. Es liegt auf der Hand, daß dieser Bewertungsabschlag, wenn er --gemessen an allen von der Regelung betroffenen Sachverhalten-- zu einem überschlägig sachgerechten Ergebnis führen soll, in Einzelfällen dem Marktgeschehen nicht gerecht wird. Gleichwohl liegt es im gesetzgeberischen Ermessen, sich in Massenverfahren aus Gründen der Verfahrensvereinfachung derartiger generalisierender, pauschalierender oder typisierender Regelungen zu bedienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 17.Dezember 1992 1 BvR 4/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 264, m.w.N.).
(5) Das FG wird nunmehr Feststellungen nachzuholen haben, mit welchem Endpreis i.S. des § 8 Abs.3 EStG der nächstansässige Abnehmer die betreffenden Fahrzeuge angeboten hat und danach die einzubehaltende Lohnsteuer berechnen.
Fundstellen
Haufe-Index 64564 |
BFH/NV 1993, 55 |
BStBl II 1993, 687 |
BFHE 171, 74 |
BFHE 1994, 74 |
BB 1993, 1570 |
BB 1993, 1640 |
BB 1993, 1640-1641 (LT) |
DB 1993, 1652-1656 (LT) |
DStR 1993, 1216 (KT) |
HFR 1993, 653 (KT) |
StE 1993, 420 (K) |
WPg 1993, 670 (S) |
StRK, R. 87 (LT) |
FR 1993, 604 (K) |
Information StW 1993, 471 (KT) |
USK, 9355 (LT) |
WzS 1994, 220-221 (L1-3) |
ZAP, EN-Nr 869/93 (S) |
Die Beiträge 1993, 499 (L) |
HVBG-INFO 1994, 1907-1910 (LT) |