Leitsatz (amtlich)
1. Der Antrag nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 kann nicht auf einen Zeitpunkt vor seinem Eingang beim FA rückbezogen werden.
2. Zur Entgegennahme des Antrags nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 ist nicht nur ein bestimmtes Wohnsitz- oder Betriebs- FA zuständig. Der Antrag kann bei jedem FA gestellt werden, das aus sachlichen Gründen mit der Ermittlung bzw. Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 befaßt werden kann. Dazu gehören neben dem Wohnsitz-FA das FA der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und das bisher für die Besteuerung der eingebrachten Sacheinlage zuständige FA.
Orientierungssatz
Ist aufgrund des Antrags des Klägers ein geänderter Steuerbescheid Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden, muß die Sache, unbeschadet der Frage, inwieweit das Revisionsbegehren durch den Änderungsbescheid sachlich berührt wird, an das FG zurückverwiesen werden (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1975 I R 110/72).
Normenkette
UmwStG 1969 § 18 Abs. 1, 2 Nr. 1; FGO §§ 68, 127, 123 S. 2; AO § 72 Nr. 2, § 73a Abs. 2, 6; AO 1977 § 18 Abs. 1 Nr. 2, § 19 Abs. 1, § 20
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) legte aufgrund eines Vertrages vom 20.Dezember 1973 seine Kommanditanteile an der X-KG (KG) in Höhe von nominell 56 000 DM (14 v.H.) mit Wirkung vom 1.Januar 1974 in die Y-AG, (AG), gemäß § 17 Abs.1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14.August 1969 --UmwStG 1969-- (BGBl I, 1163, BStBl I, 498) gegen Gewährung von Aktien der AG ein. Der Kläger erhielt 6 506 Aktien zu je 100 DM Nennwert. Die AG setzte die KG-Anteile in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1973 mit dem Nominalwert der hingegebenen Aktien in Höhe von 650 600 DM an.
In der am 11.Dezember 1975 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingegangenen Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für das Kalenderjahr 1974 der KG wurde u.a. beantragt, einen Veräußerungsgewinn bezüglich der o.g. 6 506 Aktien nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen 865 324 DM (*= Kurs vom 2.Januar 1974) und 650 600 DM (*= Nominalwert) zu besteuern. In einem gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Feststellungsbescheid 1974 vom 15.April 1976 entsprach das FA dem Antrag dem Grunde nach. Der Höhe nach ging es allerdings bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von einem Kurswert per 31.Dezember 1973 in Höhe von 884 769 DM aus. Das FA teilte dem damals für den Kläger zuständigen Wohnsitz-FA den auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinn mit. Der Kläger beantragte in einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1974, die am 7.Juli 1976 bei dem damals zuständigen Wohnsitz-FA einging, die Besteuerung des anteiligen Veräußerungsgewinns gemäß § 34 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969. Der Antrag enthielt den Hinweis, die Gewährung der Tarifvergünstigung sei auch innerhalb der Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1974 der KG beantragt worden. Das Wohnsitz-FA gewährte deshalb die beantragte Tarifvergünstigung in den Einkommensteuerbescheiden 1974 vom 15.September 1977 und vom 17.Mai 1979.
Aufgrund einer Außenprüfung bei der KG erließ das Betriebs-FA einen gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Feststellungsbescheid 1974, in dem es keinen durch den Antrag nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 ausgelösten Veräußerungsgewinn mehr erfaßte. Das wegen Wohnsitzwechsels des Klägers als Wohnsitz-FA zuständig gewordene FA erließ am 7.Juli 1980 einen auf § 175 Nr.1 AO 1977 gestützten Einkommensteuerbescheid 1974, in dem es ebenfalls keinen durch den Antrag nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 ausgelösten Veräußerungsgewinn ansetzte. Gleichzeitig erließ das FA jedoch einen auf § 175 Nr.1 und § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 gestützten Einkommensteuerbescheid 1976, mit dem es einen durch den Antrag nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 ausgelösten Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterwarf. Den Veräußerungsgewinn ermittelte es ausgehend von einem Kurswert der Aktien von 1 704 624 DM. Der gegen den geänderten Bescheid eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Mit der Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben und die Verletzung des § 100 Abs.2 AO, des Art.97 § 9 Satz 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) i.V.m. § 164 Abs.1 und 2, § 173 Abs.1 Nr.1, § 174 Abs.3 und § 175 Nr.1 AO 1977.
Es beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Nürnberg vom 30.Juni 1982 IV 243/80 die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1976 am 2.November 1982 und noch einmal am 26.März 1984 geändert. Der Kläger hat die geänderten Bescheide jeweils gemäß §§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Revisionsverfahren übergeleitet.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nur im Ergebnis begründet. Das FG hat dem Klagebegehren des Klägers zu Recht entsprochen. Die Vorentscheidung war jedoch aus anderen Gründen aufzuheben. Die Sache war an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2, § 127 FGO).
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß der streitige Veräußerungsgewinn jedenfalls nicht zum 1.Januar 1974 angefallen ist. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Kapitalgesellschaft, so sind gemäß § 18 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1969 die auf die neuen Anteile übertragenen und ggf. auch die in ihnen künftig entstehenden stillen Reserven im Falle ihrer Realisierung als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG zu versteuern. Gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 sind die stillen Reserven auch dann zu versteuern, wenn der Anteilseigner dies beantragt. In diesem Falle tritt der gemeine Wert der Anteile an die Stelle des Veräußerungspreises (§ 18 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1969). Das UmwStG 1969 sagt unmittelbar nichts darüber, ob der Antrag auch für einen zurückliegenden Zeitpunkt gestellt werden kann. Jedoch ist § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 in seinem systematischen Zusammenhang mit Nr.2 bis 4 zu verstehen. Nach § 18 Abs.2 Nr.2 bis 4 UmwStG 1969 treten die Rechtsfolgen des § 18 Abs.1 UmwStG 1969 mit der Verwirklichung der dort genannten Sachverhalte ein. Das in § 18 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1969 verwendete Wort "dabei" bezieht sich jeweils auf den Zeitpunkt, in dem die in § 18 Abs.2 Nr.2 bis 4 UmwStG 1969 angesprochenen Sachverhalte verwirklicht wurden. § 18 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1969 gilt aber gleichermaßen im Falle einer Antragstellung gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969. Der Gesetzeszusammenhang spricht deshalb dafür, im Falle einer Antragstellung gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 das Wort "dabei" auf den Zeitpunkt der Antragstellung zu beziehen. So gesehen erfüllt die Antragstellung als solche den Tatbestand, an den § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 die Entstehung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns i.S. des § 3 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- (§ 38 AO 1977) knüpft. Sinn dieser Regelung ist es, bezüglich der Veräußerungsgewinnbesteuerung dem Grunde und der Höhe nach klare Verhältnisse zu schaffen. Es soll kein Schwebezustand der Art entstehen, daß der Steuerpflichtige die Entwicklung der Anteilswerte abwarten und sich im nachhinein den für ihn günstigsten Anteilswert aussuchen kann. Würde § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 auch rückwirkende Antragstellungen umfassen, müßte der Steuerpflichtige den Antrag in Ermangelung einer entgegenstehenden Regelung auf einen zurückliegenden Zeitpunkt beziehen können, für den eine Besteuerung aus Gründen der Verjährung nicht mehr in Betracht kommt. Der Senat geht davon aus, daß eine solche Rechtsfolge mit Sinn und Zweck des § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 unvereinbar wäre. Auch deshalb ist § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 dahin auszulegen, daß die Antragstellung Teil des Tatbestandes ist, an den die Vorschrift die Leistungspflicht knüpft. Dann aber konnten die vom Kläger am 11.Dezember 1975 und am 7.Juli 1976 gestellten Anträge --ihre Wirksamkeit im übrigen unterstellt-- keinen Veräußerungsgewinn zum 1.Januar 1974 auslösen.
2. a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß das für den Kläger zuständige Wohnsitz-FA (§ 73a Abs.2 AO, § 19 Abs.1 AO 1977) einen evtl. Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG, § 18 Abs.1 und 2 Nr.1 UmwStG 1969 zu veranlagen hatte. Zwar enthält das UmwStG 1969 unmittelbar keine Vorschriften über die sachliche und die örtliche Zuständigkeit der FÄ bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns. Gerade deshalb sind jedoch die allgemeinen Vorschriften der AO bzw. der AO 1977 anzuwenden. Nach diesen ist die sachliche und örtliche Zuständigkeit von dem Verfahren abhängig, innerhalb dessen der Veräußerungsgewinn zu ermitteln bzw. festzustellen ist (vgl. §§ 71 ff. AO, §§ 17 ff. AO 1977). Ist der Veräußerungsgewinn Gegenstand einer gesonderten Feststellung, so ist das sog. Betriebs-FA zuständig (§ 72 Nr.2 AO, § 18 Abs.1 Nr.2 AO 1977). Geht dagegen der Veräußerungsgewinn lediglich als unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. des § 213 Abs.1 AO (§ 157 Abs.2 AO 1977) unmittelbar in einen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid ein, so ist zuständiges FA das Wohnsitz-FA (§ 73a Abs.2 AO, § 19 Abs.1 AO 1977) bzw. das FA, das gemäß § 73a Abs.6 AO (§ 20 AO 1977) für die Besteuerung der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zuständig ist.
b) Nach den nicht mit Revisionsrügen angefochtenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs.2 FGO) gehörten die vom Kläger an der AG erworbenen Anteile zu keinem Betriebsvermögen. Sie wurden im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger dessen Privatvermögen und blieben es bis nach Ablauf des Streitjahres 1976. Damit konnte der vom Kläger gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 gestellte Antrag --seine Wirksamkeit unterstellt-- nur einen Veräußerungsgewinn auslösen, der nicht gesondert festzustellen war. Es fehlt an den Voraussetzungen des § 215 Abs.2 Nr.2 AO (§ 180 Abs.1 Nr.2 a und b AO 1977), weil an dem Veräußerungsgewinn nur der Kläger und keine anderen Personen beteiligt waren. Damit war die Veranlagung des Veräußerungsgewinns --wiederum einen wirksam gestellten Antrag unterstellt-- Sache des sog. Wohnsitz-FA des Klägers.
3. Das FG hat jedoch zu Unrecht von der Zuständigkeit des Wohnsitz-FA für die Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen 1974 bis 1976 auf die Unzuständigkeit des damals für die KG zuständigen Betriebs-FA zur Entgegennahme des Antrags gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 geschlossen. Die Zuständigkeit für die Durchführung von Veranlagungen und die Zuständigkeit für die Entgegennahme des Antrags gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 sind zweierlei. Die Vorschriften der AO bzw. der AO 1977 über die sachliche und örtliche Zuständigkeit der FÄ zum Erlaß von Steuer- bzw. Feststellungsbescheiden dienen in erster Linie der ordnungsgemäßen Erfüllung von Verwaltungsaufgaben. Die Entgegennahme des Antrags nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 berührt dagegen die materielle Entstehung des Steueranspruchs. Die entsprechende Unterscheidung ist um so gewichtiger, als die §§ 71 ff. AO (§§ 18 ff. AO 1977) z.B. nicht genau regeln, wann bei einem Wohnsitzwechsel die Zuständigkeit von dem bisherigen auf das künftige Wohnsitz-FA übergeht. Die Regelung des § 46 Abs.6 EStG gilt erst seit dem Veranlagungszeitraum 1975 (vgl. § 52 Abs.1 Satz 1 EStG i.d.F. vom 5.September 1974, BGBl I 1974, 2165, BStBl I 1974, 733) und im übrigen nur für Steuerpflichtige, die auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen. Hätte der Gesetzgeber die ausschließliche Zuständigkeit für die Entgegennahme eines Antrags gemäß § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 mit der Zuständigkeit für die Durchführung einer bestimmten Veranlagung koppeln wollen, so hätte er letztere lückenlos regeln müssen. Über die Entstehung eines Steueranspruchs muß Klarheit bestehen. Sie kann nicht davon abhängen, wann das bisher zuständige Wohnsitz-FA die Steuerakten an das künftig zuständige abgibt. Aus der Tatsache des Fehlens einer lückenlosen gesetzlichen Regelung der örtlichen Zuständigkeit folgt deshalb, daß zur Entgegennahme des Antrags nach § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 nicht nur das Wohnsitz-FA zuständig ist. Der Antrag kann bei den FÄ gestellt werden, die aus sachlichen Gründen mit der Ermittlung bzw. mit der Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 UmwStG 1969 befaßt werden können. Dazu gehören neben dem Wohnsitz-FA das FA der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und das bisher für die Besteuerung der eingebrachten Sacheinlage zuständige FA.
4. Der Streitfall macht keine Entscheidung darüber erforderlich, ob der Antrag vom 11.Dezember 1975 deshalb rechtsunwirksam gestellt war, weil er auf etwas objektiv Unmögliches gerichtet war. Selbst wenn man aus dem genannten Grund von einer unwirksamen Antragstellung ausgeht, so würde deshalb am 7.Juli 1976 kein neuer Antrag rechtswirksam gestellt worden sein. Vielmehr wäre der Antrag vom 7.Juli 1976 in gleicher Weise auf etwas objektiv Unmögliches gerichtet. Damit würde die Unwirksamkeit des Antrags vom 11.Dezember 1975 zwangsläufig auch die des Antrags vom 7.Juli 1976 nach sich ziehen. Bei dieser Sachlage ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß ein Veräußerungsgewinn jedenfalls nicht im Veranlagungszeitraum 1976 entstanden ist. Diese Rechtsfolge gilt unabhängig davon, ob das FG die Grundsätze von Treu und Glauben sowie die §§ 173 Abs.1 Nr.1, 174 Abs.3 und 175 Satz 1 Nr.1 AO 1977 zutreffend ausgelegt hat.
5. Obwohl das eigentliche Revisionsbegehren keinen Erfolg hat, müssen das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden. Aufgrund des Antrags des Klägers ist der geänderte Einkommensteuerbescheid 1976 vom 26.März 1984 Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2 FGO). Unbeschadet der Frage, inwieweit das Revisionsbegehren durch den Änderungsbescheid sachlich berührt wird, muß die Sache gemäß § 127 FGO zurückverwiesen werden, weil infolge des Antrags des Klägers der Gegenstand des Verfahrens ein anderer geworden ist. Hinsichtlich des neuen Verfahrensgegenstandes fehlen die für die Entscheidung des Revisionsgerichts erforderlichen tatsächlichen Feststellungen des § 118 Abs.2 FGO (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74).
Fundstellen
BStBl II 1986, 625 |
BFHE 146, 257 |
BFHE 1986, 257 |
BB 1986, 1835-1837 (ST) |
DStR 1987, 51-52 (ST) |
HFR 1986, 533-534 (ST) |
FR 1986, 440-442 (ST) |
GmbH-Rdsch 1987, 206-207 (ST) |