Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine tarifbegünstigte Veräußerung eines Bruchteils des Kommanditanteils, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu Buchwerten übertragen werden; zur notwendigen Beiladung des Erwerbers eines Gesellschaftsanteils
Leitsatz (amtlich)
1. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Bruchteils des Kommanditanteils ist nicht nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt, wenn der Veräußerer zudem wesentliche Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich und unter Fortführung des bisherigen Buchwerts dem Erwerber überträgt.
2. Zur Beiladung des Erwerbers eines Gesellschaftsanteils zum finanzgerichtlichen Verfahren, wenn sich der Streit darauf beschränkt, den vom Veräußerer erzielten Gewinn als laufenden oder nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten Gewinn zu qualifizieren.
Normenkette
EStG §§ 16, 34; FGO § 60 Abs. 3 S. 2, § 48
Verfahrensgang
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob und unter welchen Voraussetzungen die Übertragung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt ist.
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die H.W. GmbH & Co. KG (KG), an der bis zum 31. Dezember 1989 neben der Komplementärin (H.W. GmbH) der beigeladene W.W. als alleiniger Kommanditist beteiligt war.
Die Beteiligungsverhältnisse an der KG wurden ab dem 1. Januar 1990 (Streitjahr) wie folgt geändert:
a) Aufgrund des Vertrags vom 29. Dezember 1989 veräußerte W.W. mit Wirkung zum 1. Januar 1990 10 v.H. seines Gesellschaftsanteils an seine Ehefrau (C.W.) gegen einen Kaufpreis in Höhe von 312 000 DM. Der Veräußerungspreis wurde ―vertragsgemäß― von einer Steuerberatungsgesellschaft unter Berücksichtigung der stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts ermittelt. Hieraus ergab sich ―nach Abzug des anteiligen Buchwerts sowie der Veräußerungskosten― ein Gewinn in Höhe von unstreitig 237 844 DM.
b) Zudem übertrug W.W. aufgrund notariellen Vertrags vom 12. Februar 1990 das bisher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende und an die KG vermietete Grundstück "IE" unentgeltlich seiner Ehefrau. Bei dem Grundstück, das auch nach dem Eigentumsübergang an die KG vermietet und dessen Wert gegenüber dem beurkundenden Notar mit rd. 2,78 Mio. angegeben wurde, handelte es sich nach den Feststellungen der Vorinstanz um eine wesentliche Betriebsgrundlage.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
I. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, C.W. zum Verfahren beizuladen.
Ein Mitunternehmer ist zum Klageverfahren gegen die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung dann notwendig beizuladen, wenn er selbst klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 48 FGO). Letzteres bestimmt sich im Streitfall nach § 48 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes (GrenzPG) vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395) ―§ 48 FGO n.F.―, weil der angefochtene Änderungsbescheid nach dem 31. Dezember 1995 wirksam geworden ist (vgl. Art. 97 § 18 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung ―EGAO 1977―; vgl. Bundesfinanzhof ―BFH― vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426; vom 26. März 1996 IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 48 FGO Tz. 1, m.w.N.).
Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH ist im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dann über eine Frage zu entscheiden, die den Erwerber i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F. (= § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.) persönlich angeht, wenn Streit über die Höhe des Veräußerungspreises besteht und deshalb die für den Erwerber in einer Ergänzungsbilanz zu erfassenden Anschaffungskosten noch nicht feststehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1988 IV R 70/86, BFH/NV 1990, 31).
Der erkennende Senat braucht nicht dazu Stellung zu nehmen, ob er sich dieser Auffassung uneingeschränkt anschließen könnte (vgl. auch Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Zum einen deshalb nicht, weil zwischen den Beteiligten die Höhe des Veräußerungspreises nicht umstritten ist. Zum anderen kommt eine Ausdehnung dieser Rechtsprechung, etwa mit Rücksicht darauf, dass die Höhe des im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf C.W. erzielten Gewinns durch die rechtliche Wertung beeinflusst wurde, die Buchwertübertragung des Grundstücks "I.E." anzuerkennen und den von C.W. geschuldeten Kaufpreis ausschließlich dem Erwerb des Kommanditanteils zuzuordnen (vgl. nachfolgend Abschn. II. 1. e der Gründe), nicht in Betracht (a.A. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Rz. 81). Insbesondere kann der Umstand, dass beide rechtlichen Prämissen auch Einfluss auf die Verteilung der Anschaffungskosten der Erwerberin nehmen und damit die Höhe der für sie anzusetzenden Abschreibungen bestimmen, nicht dazu führen, sie auch im vorliegenden Rechtsstreit als persönlich Betroffene i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO anzusehen.
Dies ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung, nach der ein Gewinnfeststellungsbescheid mehrere selbständige Feststellungen über einzelne Besteuerungsgrundlagen enthalten kann, die eines selbständigen Schicksals fähig sind und insbesondere eigenständig in Bestandskraft erwachsen (Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, m.w.N.). Hiervon ist u.a. dann auszugehen, wenn weder die Höhe des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft noch die Höhe des Gewinnanteils eines Mitunternehmers angefochten werden, sondern sich der Streit zwischen den Beteiligten darauf beschränkt, einen bestimmten Teil dieses Gewinns oder des Gewinnanteils eines Mitunternehmers als Veräußerungsgewinn festzustellen (BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449; Urteile vom 11. August 1994 IV R 124/92, BFHE 176, 15, BStBl II 1995, 253; vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFH/NV 2000, 1517). Demgemäß ist auch im anhängigen Verfahren lediglich darüber zu entscheiden, ob der von W.W. im Zusammenhang mit der Übertragung von 10 v.H. seines Kommanditanteils erzielte Gewinn (237 844 DM) als Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG oder als Teil seines laufenden Ergebnisanteils zu qualifizieren ist. Hieraus folgt zugleich, dass selbst dann, wenn die Höhe dieses ―lediglich mit Rücksicht auf seine steuerrechtliche Qualifikation umstrittenen― Gewinnanteils fehlerhaft ermittelt worden wäre, es dem Senat verwehrt wäre, W.W. einen höheren oder niedrigeren Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zuzurechnen (vgl. zu der durch das Klagebegehren nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO begrenzten Entscheidungsbefugnis des Gerichts Senatsurteil vom 27. Juli 1993 VIII R 67/91, BFHE 173, 480, BStBl II 1994, 469).
Nichts anderes kann für C.W. gelten mit der Folge, dass auch ihr Anteil am bestandskräftig festgestellten Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1990 (Streitjahr) durch den Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits nicht berührt wird (ebenso bereits BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236; vom 6. Dezember 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BStBl II 1980, 314, jeweils betr. Klage des Erwerbers eines Gesellschaftsanteils; vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Tz. 46).
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen dann keiner selbständigen rechtlichen Würdigung zugänglich sind und damit auch nicht selbständig Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens sein können, wenn ihre Änderung zwangsläufig Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat (Senatsurteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, zu Abschn. C. II. 2. b der Gründe: betr. wechselbezügliche Erfassung von Sondervergütungen sowohl in der Sonderbilanz als auch in der Gesamthandsbilanz). Eine solche unmittelbare Verknüpfung ist zwar ―auch im Streitfall― für die Frage zu bejahen, ob der nämliche Gewinnanteil als Veräußerungs- oder als laufender Gewinn zu erfassen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1517); sie liegt hingegen ―mit Rücksicht auf die ertragsteuerrechtliche Behandlung des Erwerbers des Gesellschaftsanteils― nicht vor, wenn weder die Höhe des einem Mitunternehmer insgesamt zuzurechnenden Gewinns (hier: W.W.) noch der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft noch die Gewinnverteilung streitig sind und demgemäß auch der auf die anderen Mitunternehmer (hier: C.W.) entfallende Gewinnanteil durch eine finanzgerichtliche Entscheidung nicht geändert werden darf.
II. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des 10 %igen Kommanditanteils an C.W. nicht als Veräußerungsgewinn festzustellen ist. Es hat dabei im Ergebnis auch zutreffend offen gelassen, ob die Teilanteilsveräußerung (einschließlich der unentgeltlichen Grundstücksübertragung) einerseits und die spätere Einbringung der verbleibenden Gesellschaftsrechte (90 v.H.) andererseits aufgrund ihres zeitlichen und u.U. auch sachlichen Zusammenhangs materiell-rechtlich einer einheitlichen Beurteilung unterliegen (s. nachfolgend Abschn. II. 2. der Gründe).
1. Würdigt man die Veräußerung des Bruchteils des Kommanditanteils an C.W. als ―gegenüber der Einbringung― eigenständigen Vorgang, so steht der Feststellung eines tarifbegünstigten Gewinns aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Teils des Mitunternehmeranteils entgegen, dass das zum Sonderbetriebsvermögen des W.W. gehörende Grundstück "I.E." insgesamt zum Buchwert auf die Erwerberin (C.W.) übertragen wurde.
a) Nach den §§ 16, 34 EStG werden Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils begünstigt besteuert. Der Sinn und Zweck dieser Regelungen besteht darin, die zusammengeballte Realisierung stiller Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, zu Abschn. C. V. 1. c der Gründe, m.w.N.).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst der Begriff des Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern ―zum Zweck einer möglichst weitgehenden Annäherung der Besteuerung von Einzel- und Mitunternehmern― auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554). Werden deshalb anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehalten und ins Privatvermögen überführt, so ist dieser Vorgang nicht als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in Verbindung mit einer Gewinn realisierenden Entnahme, sondern als Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu beurteilen, die insgesamt nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist (BFH-Beschluss vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, m.w.N.). Werden wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens hingegen im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt, ist der Gewinn aus der Anteilsveräußerung nicht tarifprivilegiert, weil nicht die gesamten stillen Reserven des veräußerten Mitunternehmeranteils aufgedeckt wurden (Urteil in BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; Beschluss in BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; bestätigt durch Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, zu Abschn. C. V. 1. c der Gründe; ebenso zur Übertragung von Gesamthandsvermögen auf Schwesterpersonengesellschaften Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2000, 2123).
c) Mit Urteil in BFH/NV 2000, 1554 hat der IV. Senat im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 zu der bis dahin umstrittenen Frage Stellung genommen, ob die vorstehend für den Fall der Übertragung des gesamten Gesellschaftsanteils dargelegten Grundsätze auch dann zum Tragen kommen, wenn der Mitunternehmer nur einen Bruchteil seines Gesellschaftsanteils veräußert. Er hat hierzu entschieden, dass die Gewährung der Tarifvergünstigung für Teilanteilsübertragungen rechtssystematisch kaum zu begründen sei und sich ―mit Rücksicht auf die bisherige Rechtsprechung und Besteuerungspraxis― allein auf Gründe der Rechtssicherheit stützen könne. Da Erwägungen dieser Art aber keinesfalls geeignet seien, die Vergünstigung der §§ 16, 34 EStG über ihr eigenes und eng zu fassendes Anwendungsgebiet hinaus auszudehnen, sei ―insbesondere zur Vermeidung einer nicht zu rechtfertigenden Besserstellung im Vergleich zur Übertragung des gesamten Gesellschaftsanteils (oder eines Einzelunternehmens) und damit zur möglichst weitgehenden Wahrung des Grundgedankens der zusammengeballten Gewinnrealisierung― bei der Veräußerung von Teilanteilen die anteilig korrespondierende Auflösung der stillen Reserven in den wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zu fordern. Demgemäß sei das Tarifprivileg zu versagen, wenn der Mitunternehmer lediglich einen Teil seines Gesellschaftsanteils übertrage, das Sonderbetriebsvermögen jedoch zurückbehalte.
Diese Ansicht wird auch im Urteil vom 12. April 2000 XI R 35/99 (BFHE 192, 419) geteilt; zudem hat der XI. Senat des BFH ausdrücklich offen gelassen, ob an der bisherigen Rechtsprechung zur Begünstigung der Veräußerung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils festgehalten werden könne.
d) Mangels Entscheidungserheblichkeit gibt der vorliegende Rechtsstreit keine Gelegenheit, zu diesen Bedenken Stellung zu nehmen. Auch ist nicht darauf einzugehen, ob und inwieweit (vgl. zur unentgeltlichen Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 19. Aufl., § 16 Rz. 408) das Erfordernis der quotenkongruenten Gewinnrealisierung geeignet ist, die rechtssystematischen Einwände gegen die Tarifbegünstigung der Bruchteilsveräußerung auszuräumen. Selbst dann, wenn man dies bejahte, stünde im Streitfall der Anwendbarkeit der §§ 16, 34 EStG entgegen, dass die Veräußerung der 10 %igen Kommanditbeteiligung sowie die unentgeltliche Grundstücksübertragung aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs von Kauf- und Schenkungsvertrag und der Vertragsvereinbarungen, nach denen beide Vermögensgegenstände zum 1. Januar 1990 auf die Erwerberin (C.W.) übergehen sollten, als einheitlicher Vorgang zu werten sind (vgl. hierzu BFH in DStR 2000, 2123). Zwar hat W.W. bei dieser Würdigung das Grundstück ―abweichend von den Sachverhalten, über die der IV. und XI. Senat zu befinden hatten (Urteile in BFH/NV 2000, 1554, und in BFHE 192, 419)― nicht zurückbehalten; die Fortführung des Grundstücksbuchwerts führt jedoch auch bei einer solchen, beide Rechtsgeschäfte verklammernden Betrachtung dazu, dass W.W. die stillen Reserven der wesentlichen Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens weder ganz noch anteilig versteuert hat und damit ―mangels zusammengeballter Gewinnrealisierung bezüglich des 10 %igen Teils seines Mitunternehmeranteils― die Annahme einer begünstigten Teilanteilsveräußerung ausscheidet.
e) Eine hiervon abweichende Beurteilung wäre allerdings dann in Betracht zu ziehen, wenn entweder die Buchwertfortführung bezüglich des Grundstücks "I.E." ertragsteuerrechtlich keine Anerkennung finden könnte oder der von C.W. für den Erwerb des Kommanditanteils geschuldete Kaufpreis auch als (Teil-)Entgelt für den Erhalt des Grundstücks zu werten wäre (vgl. hierzu bereits Abschn. I. der Gründe). Beide Erwägungen sind jedoch ―im Einklang mit der Rechtsansicht aller Verfahrensbeteiligten― zu verwerfen. Der Senat braucht deshalb nicht darauf einzugehen, ob den bestandskräftigen Feststellungen zur Höhe des Gewinnanteils des Klägers auch mit Rücksicht auf diese vorgreiflichen Rechtsfragen Bindungswirkung zukommt (zum Streitstand bezüglich des Umfangs der Bindungswirkung der einzelnen Besteuerungsgrundlagen vorgelagerten rechtlichen Würdigungen vgl. ―ablehnend― Senaturteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896; teilweise bejahend hingegen im Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheid Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545; vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, sowie Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 182 Rz. 1 ff., m.w.N.).
aa) Werden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers in dasjenige eines anderen Mitunternehmers der nämlichen Personengesellschaft unentgeltlich überführt, so kann dies zum Buchwert geschehen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 31. Januar 1964 VI 337/62 S, BFHE 79, 19, BStBl III 1964, 240). Tragend hierfür ist, dass das Wirtschaftsgut auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung den Funktionszusammenhang, in dem es zuvor bei der Gesellschaft stand, nicht verlässt und damit die stillen Reserven dem betrieblichen Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft verhaftet bleiben (Urteile vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191; vom 24. März 1992 VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93; vom 26. November 1998 IV R 39/98, BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263). Da diesem Umstand aber auch entsprochen wird, wenn die Mitunternehmerstellung des Erwerbers erst zu dem Zeitpunkt begründet wird, zu dem dieser ―unentgeltlich― das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück erlangt (vgl. dazu auch Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512; zur Veräußerung des Mitunternehmeranteils nach vorherigem Erwerb des Sonderbetriebsvermögens siehe Senatsurteil vom 6. Juli 1999 VIII R 37/97, BFH/NV 2000, 310), erübrigt sich eine Stellungnahme des Senats dazu, ob der wirtschaftliche Zusammenhang von Kauf- und Schenkungsvertrag (s.o.) oder die allgemeinen Grundsätze über die allerdings nur begrenzte ertragsteuerrechtliche Anerkennung schuldrechtlich rückwirkender Vereinbarungen aus Gründen der technischen Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens ―hier: Schenkungsvertrag vom 12. Februar 1990 mit Übergabe zum 1. Januar 1990 (vgl. Urteile vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55; vom 4. Mai 2000 IV R 10/99, BFHE 191, 529; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 443, m.w.N.)― im Streitfall dazu führen, von einem zeitlichen Zusammentreffen beider Erwerbsvorgänge auszugehen. Selbst wenn dies so wäre, würde hierdurch ―wie ausgeführt― das Recht zur Fortführung des Grundstücksbuchwerts nicht in Frage gestellt.
bb) Eine zumindest anteilige Aufdeckung der stillen Reserven kann ferner nicht damit begründet werden, dass C.W. den Kaufpreis von 312 000 DM nicht nur für den KG-Anteil, sondern auch für den Erwerb des Grundstücks aufgewendet habe. Zwar können für Zwecke der Erbschaftsteuer mehrere Schenkungen, die auf einem einheitlichen Vertrag beruhen, zu einer einheitlichen Zuwendung zusammenzurechnen sein (BFH vom 18. März 1981 II R 11/79, BFHE 133, 221, BStBl II 1981, 532); auch kann es geboten sein, das Gesamtentgelt für den Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter nach den Verkehrs- und Teilwerten abweichend vom Willen der Vertragsbeteiligten aufzuteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1998 X B 145/98, BFH/NV 1999, 784; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, zu Abschn. I. 2. a; vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252). Hiervon unberührt bleibt jedoch die Freiheit des Einzelnen, sowohl über den Abschluss als auch über die inhaltliche Gestaltung schuldrechtlicher Verträge eigenverantwortlich zu entscheiden (sog. Vertragsfreiheit; vgl. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., Vor § 145 Rz. 7). Demgemäß ist auch ―bis zur Grenze missbräuchlicher Gestaltungen (§ 42 AO 1977)― die vertragliche Einigung von Angehörigen darüber, mehrere Vermögensgegenstände nicht insgesamt teilentgeltlich zu übertragen, sondern sie zum Teil zu fremdüblichen Bedingungen zu veräußern, zum anderen Teil hingegen zu schenken, ertragsteuerrechtlich zu respektieren. Dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Verfahrensbeteiligten.
2. Ist somit bei getrennter Würdigung von Veräußerungs- und Einbringungsvorgang davon auszugehen, dass W.W. aus dem Verkauf des 10 %igen Kommanditanteils einen laufenden Gewinn erzielt hat, so könnte ―was sowohl das FA als auch die Vorinstanz verkannt haben― dann eine andere Beurteilung geboten sein, wenn beide Umstrukturierungsmaßnahmen ―weil auf einem einheitlichen Gesamtplan beruhend― als einheitlicher Vorgang zu werten wären (vgl. hierzu oben Abschn. I. 1. d der Gründe, sowie BFH-Urteil in DStR 2000, 2123).
a) Auf der Grundlage einer solchen einheitlichen Würdigung wäre zwar zum einen zu beachten, dass W.W. seinen Mitunternehmeranteil nicht ―d.h. weder im Hinblick auf den Verkauf von 10 v.H. des KG-Anteils noch bezüglich der Einbringung der verbleibenden Gesellschaftsrechte in die W.W. GmbH― i.S. von § 16 EStG veräußert, sondern ―als der Folge der entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung der wesentlichen Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber― insgesamt aufgegeben hätte (zur Abgrenzung von Veräußerung/unentgeltlicher Übertragung und Aufgabe vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 120 f., 173, m.w.N.). Hieraus ergäbe sich zugleich, dass W.W. den Tatbestand einer nach § 20 UmwStG begünstigten Einbringung nicht erfüllt und deshalb ―mit Ausnahme des zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen von C.W. überführten Grundstücks (s. oben Abschn. I. 1. e, aa)― sämtliche stillen Reserven seines Mitunternehmeranteils aufgedeckt hätte (BFH-Entscheidung vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342).
b) Zum anderen wäre jedoch zu berücksichtigen, dass die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG ―im Einklang mit ihrem Sinn und Zweck (s.o.)― nach der Rechtsprechung auch dann zu gewähren ist, wenn der Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil teilentgeltlich überträgt und sich damit des gesamten Betriebsvermögens mit der Folge entäußert, dass es bei ihm zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr zu einer Besteuerung der auf den (teilentgeltlichen) Erwerber übergegangenen stillen Reserven kommen kann (BFH-Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Für den Streitfall könnte dies bedeuten, dass W.W. ―trotz Buchwertübertragung des Grundstücks "IE"― einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 EStG unter Berücksichtigung der zu Abschn. a dargelegten Wertansätze erzielt hätte, weil er ―beispielsweise im Unterschied zu dem Sachverhalt, über den im Urteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342 zu entscheiden war (vgl. auch BFH-Urteil in DStR 2000, 2123, m.w.N. aus der Rechtsprechung)― keine (wesentlichen) Wirtschaftsgüter unter Fortführung der stillen Reserven in seinem Betriebsvermögen zurückbehielt.
c) Zwischen den Beteiligten ist allerdings umstritten, ob beide Umstrukturierungsvorgänge in einem hinreichenden zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander standen. Während das FA dies sowohl in der Einspruchsentscheidung vom 27. November 1997 angenommen hat ―ohne dies allerdings mit den vorstehend beschriebenen Folgen zu verbinden―, hat die Klägerin sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren u.a. vorgetragen, dass es sich bei der Veräußerung des 10 %igen Kommanditanteils (einschließlich der Grundstücksübertragung) einerseits sowie der Einbringung des Restanteils in die W.W.-GmbH (Erhalt einer "mittelbaren" Inhaberschaft des 90 %igen KG-Anteils) um "grundverschiedene" wirtschaftliche Vorgänge gehandelt habe, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt in keinerlei Zusammenhang gestanden hätten.
d) Hierauf ist indes nicht einzugehen. Denn selbst dann, wenn beide Umstrukturierungsvorgänge als (einheitlicher) Aufgabevorgang zu beurteilen wären, könnte der erkennende Senat diese rechtliche (und tatsächliche) Wertung seiner Entscheidung nicht zugrunde legen.
aa) Bestimmend hierfür ist der Umstand, dass die Klägerin lediglich beantragt hat, den Gewinn aus dem Verkauf des 10 %igen Kommanditanteils (237 844 DM) als Veräußerungsgewinn festzustellen. Hieraus ergibt sich zugleich, dass ―wie zu Abschn. I der Gründe ausgeführt― auch der Streitgegenstand auf diese Frage beschränkt ist und die übrigen Feststellungen des Gewinnfeststellungsbescheids ―soweit eines selbständigen Schicksals fähig― in Bestandskraft erwachsen sind. Letzteres trifft auch für die ―nicht angefochtene― Feststellung zu, dass W.W. aus der Einbringung seines 90 %igen Kommanditanteils zu Zwischenwerten einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 263 096 DM erzielt habe. Insbesondere handelt es sich hierbei nicht um eine für den Feststellungsgegenstand nur vorgreifliche rechtliche Wertung (vgl. hierzu Abschn. II. 1. e der Gründe); die Qualifikation der Einbringung als Veräußerung ist vielmehr ―ebenso wie der hiermit verbundene Zwischenwertgewinn― unmittelbar Gegenstand des Inhalts des Feststellungsbescheids. Da aber die Teilbestandskraft dieser Regelung nach ständiger Rechtsprechung für die Beteiligten Bindungswirkung entfaltet und hierdurch eine abweichende rechtliche Bewertung dieser Besteuerungsgrundlage ausgeschlossen wird (vgl. hierzu Senatsurteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573), ist es dem erkennenden Senat verwehrt, im Rahmen der Entscheidung über die Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf des 10 %igen Gesellschaftsanteils an C.W. davon auszugehen, W.W. sei ―trotz anderslautender bestandskräftiger Feststellung― aufgrund der Einbringung zu Zwischenwerten kein (eigenständiger) Veräußerungsgewinn zuzurechnen, sondern er habe einen Aufgabeteilgewinn mit der Folge der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten KG-Anteils (90 v.H.) realisiert (zur Überprüfung im Rahmen des Einspruchsverfahrens vgl. jedoch BFH vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282).
bb) Dabei kann offen bleiben, ob der Umfang einer solchen bindenden Wirkung allgemein auf Besteuerungsgrundlagen beschränkt ist, die in einem rechtlichen Stufenverhältnis zueinander stehen, wie dies beispielsweise auf das Verhältnis von nicht angefochtenem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und der angefochtenen Gewinnverteilung oder auf das Verhältnis von bestandskräftiger Feststellung betreffend das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Mitunternehmerstellung zur bestrittenen Zurechnung eines Veräußerungsgewinns zutrifft (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 573). Selbst wenn, wozu der erkennende Senat neigt, diese Voraussetzung ―also eine Abhängigkeit im Sinne von rechtlicher Vor- und Folgefrage― durchgängig zu beachten wäre, würde hierdurch jedenfalls im Streitfall die mit der bestandskräftigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns einhergehende Bindungswirkung nicht berührt, da ―wie dargelegt― die Annahme eines Aufgabegewinns bezüglich des gesamten Mitunternehmeranteils des W.W. ("Folgefrage") rechtlich nur dann in Betracht kommt, wenn die einzelnen Teilakte der Gewinnrealisierung nicht ―rechtlich vorrangig― als Veräußerungsvorgang i.S. des § 16 EStG zu werten sind.
Fundstellen
Haufe-Index 515072 |
BFH/NV 2001, 548 |
BStBl II 2003, 194 |
BFHE 194, 97 |
BFHE 2002, 97 |
BB 2001, 457 |
BB 2001, 968 |
DB 2001, 456 |
DStRE 2001, 309 |
DStZ 2001, 247 |
HFR 2001, 578 |
StE 2001, 108 |
WPg 2001, 1387 |
FR 2001, 295 |
LEXinform-Nr. 0571487 |
Inf 2001, 250 |
KFR 2001, 163 |
NWB 2001, 663 |
StWKHeft 01, 6 |
StWK Gruppe 1, 369 |
EStB 2001, 83 |
NZG 2001, 1050 |
ErbBstg 2001, 131 |
AO-StB 2001, 40 |
GmbHR 2001, 265 |
RdW 2001, 262 |
b&b 2001, 170 |
stak 2001 |