BFH Urteil vom 10.10.1994 - VI R 2/92 | Personal Office Premium | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einsatzwechseltätigkeit: Wahlrecht bei auswärtiger Unterkunft, Übergangsfrist für Fahrtkostenabzug in tatsächlicher Höhe bleibt bestehen, Abgrenzung der Dienstreise mit Wohnsitznahme von der Einsatzwechseltätigkeit mit Unterkunft - Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte)

Leitsatz (amtlich)

Hat ein Arbeitnehmer an einer auswärtigen wechselnden Einsatzstelle eine Unterkunft genommen, so kann er wählen, ob er die Aufwendungen für sämtliche Fahrten mit dem Kfz zwischen seiner Heimatwohnung und der Einsatzstelle nach den Grundsätzen der Einsatzwechseltätigkeit (tatsächliche Fahrtkosten für die ersten drei Monate) oder die notwendigen Mehraufwendungen nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung (nur eine Familienheimfahrt pro Woche, Unterkunftskosten, Verpflegungsmehraufwendungen) als Werbungskosten geltend machen will (Fortentwicklung der Rechtsprechung im Urteil vom 9. Juni 1988 VI R 85/85, BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990, auf Fälle der Einsatzwechseltätigkeit mit Unterkunft).

Orientierungssatz

1. Bei der Einsatzwechseltätigkeit kann wegen der oft schwankenden Einsatzdauer an den verschiedenen Einsatzstellen nicht typisierend unterstellt werden, daß dem Arbeitnehmer nach der Arbeitsaufnahme an der neuen Einsatzstelle zuzumuten ist, sich sofort eine Unterkunft zu nehmen. Hier ist es bei typisierender Betrachtung gerechtfertigt, dem Arbeitnehmer eine Übergangszeit zuzubilligen, innerhalb derer er die Aufwendungen für die täglichen Fahrten mit dem Kfz ohne die gesetzliche Einschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in tatsächlicher Höhe geltend machen kann. Diese Übergangszeit ist bisher vom VI. Senat des BFH mit drei Monaten bemessen worden. Aus Gründen der Rechtsprechungskontinuität verbleibt es bei dieser Frist. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist unterliegen die täglichen Fahrten zwischen Wohnung und der wechselnden Einsatzstelle den Regeln des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Dies gilt aus Gründen der Rechtsvereinfachung wie bisher unabhängig von der Dauer der Überschreitung der Dreimonatsfrist.

2. Da eine Dienstreiseeinsatzstelle für die ersten drei Monate keine Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist, liegt in den ersten drei Monaten auch, falls der Arbeitnehmer an der Einsatzstelle eine Unterkunft genommen hat, keine doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG vor, so daß neben Unterkunftsaufwendungen und Verpflegungsmehraufwendungen sämtliche Zwischenheimfahrten in Höhe der tatsächlichen Kosten abziehbar sind (vgl. BFH-Rechtsprechung). Der VI. Senat des BFH verkennt nicht, daß die Rechtsfolgen bei einer längeren Dienstreise mit Wohnsitznahme am Dienstreiseort andere sind als in Fällen der Einsatzwechseltätigkeit mit Wohnsitznahme (wechselnde doppelte Haushaltsführung), obwohl beide Fallgestaltungen Ähnlichkeiten aufweisen. Dies ist jedoch Folge der für das Massenverfahren unumgänglichen Typisierung bei der Auslegung der Begriffe Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG.

3. Die Finanzverwaltung geht in Abschn. 43 Abs. 7 LStR 1993 zutreffend davon aus, daß im Fall der doppelten Haushaltsführung bei Einsatzwechseltätigkeit für die Fahrtkosten § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ohne Besonderheiten anwendbar ist.

4. Werden Dienste an verschiedenen Tätigkeitsstätten erbracht, ist eine Dienstreise anzunehmen, wenn der vorübergehend aufgesuchten eine regelmäßige oder dauerhafte Arbeitsstätte gegenübersteht, die der erstgenannten gegenüber als dauerhafter Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit erscheint. Ob ein derartiger Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit vorliegt, bestimmt sich nach den gesamten Umständen des Einzelfalles. Anhaltspunkt für die Bejahung eines solchen Mittelpunktes kann neben der Dauer der dort abgeleisteten Dienste und dem Umstand, daß an diesen Ort immer wieder zurückgekehrt wird, die mit den Vorstellungen der Beteiligten übereinstimmende Verkehrsanschauung sein (vgl. BFH-Urteil vom 4.5.1990 VI R 144/85).

Normenkette

EStG 1986 § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 5; LStR 1993 Abschn. 43 Abs. 7; EStG 1986 § 9 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 1 S. 3 Nr. 4, Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Entscheidung vom 13.11.1991; Aktenzeichen I 1038/88)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) trat am 1. Oktober 1985 mit vierjähriger Verpflichtung in die Bundeswehr ein. Zunächst leistete er einen dreimonatigen Grundwehrdienst ab und war sodann vom 3. Januar bis 1. Juli 1986 in F stationiert; dort war er als angelernter Mechaniker an Bord eines Minentransporters tätig. Im Rahmen seiner Ausbildung zum Unteroffizier wurde er vom 2. Juli bis 1. Oktober 1986 in E, vom 2. Oktober 1986 bis 5. Januar 1987 in P und ab 6. Januar 1987 bis Ende März 1987 bei einem in N stationierten Minengeschwader ausgebildet. Ab 1. April 1987 verrichtete der Kläger Dienst als Mechaniker an Bord eines Minensuchbootes. An den Stationierungsorten konnte er an der Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen.

Während der Soldatenzeit behielt der Kläger sein eigenes Zimmer im Hause seiner Eltern in H bei. In H wohnte auch die damalige Verlobte und jetzige Ehefrau des Klägers; dort war der Kläger auch aktives Mitglied eines Sportvereins. Nach dem Ausscheiden aus dem Militärdienst ist der Kläger nach H zurückgekehrt.

Im Rahmen des Verfahrens auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1986 waren die Kosten für Fahrten zwischen den Ausbildungsorten E bzw. P und dem Heimatort H sowie die Höhe von Verpflegungsmehraufwand streitig. Im Einspruchsverfahren begehrte der Kläger --soweit noch in der Revision streitig-- letztlich den Abzug der Fahrtkosten in Höhe der Pauschbeträge des Abschn. 25 Abs. 8 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1984 sowie den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte in der Einspruchsentscheidung den Abzug von Verpflegungsmehraufwand ab, da der Kläger keine Dienstreisen durchgeführt habe. Die Fahrtkosten zwischen H und E bzw. P erkannte er außer bei den jeweils ersten und letzten Fahrten mit den Kilometerpauschbeträgen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (0,36 DM je Entfernungskilometer) als Werbungskosten an. Das FA vertrat dabei die Auffassung, es habe sich um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gehandelt. Bei Arbeitnehmern, die im Rahmen einer Ausbildung an verschiedenen Ausbildungsorten tätig würden, seien die einzelnen Ausbildungsstätten von Anfang an als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger den Abzug von Kosten für Fahrten zwischen Heimatort H und E bzw. P in Höhe von 4 536 DM statt der vom FA anerkannten 1 996,40 DM sowie den Abzug von Verpflegungsmehraufwand in Höhe von 1 105 DM begehrte, mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 219 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab. Es ging davon aus, der Kläger habe während der Lehrgangszeit keine feste Arbeitsstätte gehabt; er sei vielmehr auf ständig wechselnden Einsatzstellen tätig geworden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien in Fallgestaltungen der Einsatzwechseltätigkeit die Kosten für Fahrten zwischen der Wohnung und den außerhalb des üblichen Einzugsbereichs gelegenen wechselnden Einsatzstellen in der Regel unbeschränkt als Werbungskosten abziehbar. Im Streitfall seien aber Besonderheiten zu beachten, die ein Abweichen von dem Regelfall erforderten. Der Kläger sei einer Einsatzwechseltätigkeit mit auswärtiger Unterbringung nachgegangen, die einer doppelten Haushaltsführung bzw. einer zeitlich beschränkten (quasi-)doppelten Haushaltsführung ähnlich sei. Er sei vorübergehend in E und P tätig und während der Lehrgänge von seinem Arbeitgeber untergebracht gewesen; er habe seinen bisherigen Lebensmittelpunkt weiterhin am Heimatort H beibehalten. Ein solcher Fall länger dauernder Einsatzwechseltätigkeit an einem Einsatzort mit auswärtiger Unterkunft sei dem Fall einer doppelten Haushaltsführung oder einer zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung derart ähnlich, daß es geboten sei, ihn den Regeln dieser Rechtsinstitute zu unterwerfen. Daher seien nur die Kosten einer Heimfahrt wöchentlich unter Ansatz der Kilometerpauschbeträge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zum Werbungskostenabzug anzuerkennen. Während der beiden Lehrgänge in E und P stehe dem Kläger der Abzug der Kosten für jeweils 13 Heimfahrten zu (13 x 120 km x 0,36 DM = 561,60 DM). Das FA habe aber die Kosten für 22 bzw. 23 Heimfahrten in Höhe von 940,40 DM bzw. 993,60 DM als Werbungskosten abgezogen; es habe dem Kläger damit insoweit 820,80 DM zuviel an Werbungskosten zugesprochen. Gemäß Abschn. 27 Abs. 5, Abs. 6 Nr. 4 a i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 a LStR 1984 und nach dem BFH-Urteil vom 18. Mai 1990 VI R 67/88 (BFHE 161, 61, BStBl II 1990, 909) stehe dem Kläger für die jeweils ersten zwei Wochen (hier jeweils 10 Kasernentage) der Lehrgänge in E und P der Abzug eines Verpflegungsmehraufwandes von täglich 12,25 DM (25 v.H. von 35 DM zuzüglich 3,50 DM Entgelt für die Gemeinschaftsverpflegung) und damit insgesamt von 245 DM zu. Für die Folgezeit scheide der Abzug eines Verpflegungsmehraufwandes aus, da der Kläger einen solchen nicht nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht habe (BFH-Urteil vom 18. Mai 1990 VI R 180/88, BFHE 161, 365, BStBl II 1990, 863). Da der Kläger wegen der Anerkennung von Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 245 DM obsiegt habe, ihm das FA aber 820,80 DM zuviel Fahrtkosten zuerkannt habe, sei die Klage im Ergebnis unbegründet.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger seinen Klageantrag weiter. Zur Begründung führt er im wesentlichen aus: Das FG sei verfahrensfehlerhaft zu dem Ergebnis gelangt, der Stationierungsort in F habe durch "Versetzung" an die Lehrgangsorte den Charakter als regelmäßige Arbeitsstätte verloren. Ohne Zeugenvernehmung oder Einholung einer schriftlichen Auskunft bei der Bundeswehrverwaltung hätte das FG nicht zu dieser Wertung kommen dürfen. Gerade der Umstand, daß der Ortswechsel durch Lehrgänge von jeweils nicht mehr als drei Monaten Dauer veranlaßt gewesen sei, spreche dafür, den Stationierungsort in F weiterhin als regelmäßige Arbeitsstätte mit der Folge anzusehen, daß Dienstreisegrundsätze zur Anwendung kämen. Folge man dem FG aber darin, daß der Streitfall nach den Grundsätzen der sog. Einsatzwechseltätigkeit zu beurteilen sei, dann seien auch die für die Einsatzwechseltätigkeit geltenden Kilometerpauschbeträge anzusetzen. Unerheblich müsse sein, daß er, der Kläger, an den Lehrgangsorten untergebracht gewesen sei. Auch jede längere Dienstreise könne es erforderlich machen, am Einsatzort zu übernachten, ohne daß dies zu einer Einschränkung des Werbungskostenabzugs hinsichtlich der Fahrtkosten führe. Dieser Umstand, verbunden mit der Schwierigkeit, den Lebensmittelpunkt wegen der ständigen Wechsel an den jeweiligen Einsatzort zu verlegen, mache es notwendig, einen erhöhten Werbungskostenabzug zuzugestehen.

Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der Kläger an den Lehrgangsorten E und P nicht im Rahmen einer Dienstreise tätig war, so daß die streitigen Fahrtkosten nicht nach Dienstreisegrundsätzen als Zwischenheimfahrten zu qualifizieren sind (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1991 VI R 144/89, BFHE 166, 245, BStBl II 1992, 266, und vom 24. April 1992 VI R 105/89, BFHE 167, 443, BStBl II 1992, 664). Werden Dienste an verschiedenen Tätigkeitsstätten erbracht, ist eine Dienstreise anzunehmen, wenn der vorübergehend aufgesuchten eine regelmäßige oder dauerhafte Arbeitsstätte gegenübersteht, die der erstgenannten gegenüber als dauerhafter Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit erscheint. Ob ein derartiger Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit vorliegt, bestimmt sich nach den gesamten Umständen des Einzelfalles. Anhaltspunkte für die Bejahung eines solchen Mittelpunktes kann neben der Dauer der dort abgeleisteten Dienste und dem Umstand, daß an diesen Ort immer wieder zurückgekehrt wird, die mit den Vorstellungen der Beteiligten übereinstimmende Verkehrsanschauung sein (BFH-Urteil vom 4. Mai 1990 VI R 144/85, BFHE 160, 532, BStBl II 1990, 856).

Das FG hat verfahrensfehlerfrei entschieden, daß der Stationierungsort F seine Eigenschaft als regelmäßige oder dauerhafte Arbeitsstätte jedenfalls durch die Versetzung des Klägers an die Lehrgangsorte E und P verloren hat. Der Kläger hatte während der Lehrgänge am Stationierungsort in F keine Dienste mehr zu verrichten; auch nach Abschluß der Lehrgänge war weder eine Rückkehr nach F vorgesehen noch ist der Kläger tatsächlich wieder dorthin zurückgekehrt. Damit konnte der Stationierungsort in F ab Anfang Juli des Streitjahres gegenüber den Ausbildungsstätten in E und P nicht als der dauerhafte Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit des Klägers gelten.

2. Da der Kläger nach seinem Ausbildungsplan seine Ausbildungsverpflichtung an verschiedenen Orten (F, E, P, N) zu erbringen hatte, kann auch weder der Lehrgangsort in E noch der in P als dauerhafter Mittelpunkt der Berufsausbildung des Klägers angesehen werden. Der Kläger befand sich, wie das FG zutreffend entschieden hat, auf wechselnden Einsatzstellen.

Die Besonderheit des Streitfalles besteht allerdings darin, daß der Kläger auf den wechselnden Einsatzstellen untergebracht war und nicht nur an den Wochenenden, sondern auch innerhalb der Woche zu seinem Mittelpunkt der Lebensinteressen in H gefahren ist. Ob die Abziehbarkeit der Fahrtkosten den Regeln des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 bzw. Nr. 5 EStG unterliegt oder ob die Fahrtkosten ohne Beschränkung als Werbungskosten abgezogen werden können, hängt davon ab, ob die im Streitfall zu beurteilenden Fahrten dem Typus der vorgenannten Bestimmungen entsprechen.

a) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bzw. Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist der Ort, an dem der Arbeitnehmer arbeitstäglich seine Arbeitsleistungen zu erbringen hat. Dies ist im Normalfall eine einzige gleichbleibende, dauerhafte Arbeitsstätte. Mit dieser Grundvorstellung und auch mit dem Wortlaut des Gesetzes ist es aber vereinbar, auch in Fällen der Einsatzwechseltätigkeit, bei der der Arbeitnehmer mehrere Tage, Wochen oder Monate auf ortsfesten, aber nach dieser Zeit wechselnden gleichrangigen Arbeitsstätten tätig wird, den jeweiligen Einsatzort als Arbeitsstätte bzw. Beschäftigungsort und die Fahrt von der Wohnung dahin als Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bzw. Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zu qualifizieren.

aa) Dieser Auffassung war früher auch die Finanzverwaltung. Dem folgte der BFH im Urteil vom 31. Oktober 1973 VI R 98/73 (BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258) aber nicht. Er ließ in einem Fall, in dem die Baustellen eines Bauarbeiters zwischen 40 und 150 km von der Wohnung entfernt waren, die tatsächlichen Fahrtkosten zunächst ohne zeitliche Beschränkung zum Werbungskostenabzug zu. Erst im Urteil vom 14. Juli 1978 VI R 179/76 (BFHE 125, 555, BStBl II 1978, 660) entschied der BFH, daß nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit auf einer wechselnden Einsatzstelle die tatsächlichen Fahrtkosten abziehbar sind. Dem ist die Finanzverwaltung dann bis in die Gegenwart gefolgt (s. Abschn. 38 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 LStR 1993).

Wesentliches Argument für den Abzug der tatsächlichen Fahrtkosten war im Urteil in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258, daß die Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Einsatzstellen eine gewisse Ähnlichkeit mit Dienstreisen hätten und daß es wegen der oft schwankenden Entfernungen der verschiedenen Einsatzstellen vom Wohnort dem Arbeitnehmer nicht möglich sei, die Höhe der Fahrtkosten durch entsprechende Wohnsitznahme selbst zu bestimmen. Wegen der angenommenen Nähe zu den Dienstreisen erschien es dem BFH konsequent, den Einsatzort, wie es bei Dienstreisen auch angenommen wurde, nach drei Monaten Tätigkeit an diesem Ort wie eine regelmäßige Arbeitsstätte zu behandeln und nach dieser Zeit den Fahrtkostenabzug für die täglichen Fahrten zwischen Wohnung und der Einsatzstelle den Regeln des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu unterwerfen.

bb) Insbesondere durch Urteil vom 10. Mai 1985 VI R 157/81 (BFHE 144, 46, BStBl II 1985, 595) hat der Senat seine Rechtsprechung hinsichtlich der Fahrtkosten bei Einsatzwechseltätigkeit modifiziert und weiter konkretisiert. Er geht davon aus, daß ein Arbeitnehmer, der im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit an verschiedenen Einsatzorten in einer Entfernung von seiner Wohnung tätig wird, wie sie auch von vielen anderen Arbeitnehmern mit einer festen Arbeitsstätte täglich zurückgelegt wird (Einzugsbereich), die Aufwendungen für Fahrten mit dem Kfz zwischen Wohnung und den Einsatzstellen nur in Höhe der Pauschsätze des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten geltend machen kann. Auch in dieser Entscheidung und in dem vorher ergangenen Urteil vom 2. November 1984 VI R 38/83 (BFHE 142, 389, BStBl II 1985, 139) ist der Senat bereits davon ausgegangen, daß es sich bei Fahrten zwischen Wohnung und den wechselnden Einsatzstellen um Fahrten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG handelt und daß für eine teleologische Reduktion mit der Folge einer Anerkennung des Abzugs der tatsächlichen Fahrtkosten zugunsten der im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit tätigen Arbeitnehmer dann kein Raum ist, wenn sich dadurch gegenüber Arbeitnehmern mit einer festen Arbeitsstätte ungerechtfertigte Vorteile ergeben würden. Dieses würde dann der Fall sein, wenn ein Arbeitnehmer mit wechselnden Einsatzstellen erhöhte Fahrtaufwendungen geltend machen könnte, während viele andere Arbeitnehmer, die trotz einer festen Arbeitsstätte täglich ebensoweite Entfernungen zurücklegen müssen, die Fahrtkosten nur in dem durch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG eingeschränkten Umfang absetzen können. Daher erweist sich nach bisheriger Rechtsprechung eine teleologische Reduktion des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur zugunsten solcher auf wechselnden Einsatzstellen tätigen Arbeitnehmer als gerechtfertigt, die weite und oft schwankende Entfernungen zu den Einsatzstellen zurückzulegen haben.

cc) Ein wesentliches Argument für die Anerkennung der tatsächlichen Kosten für die Fahrten mit dem Kfz zwischen Wohnung und den wechselnden Einsatzstellen war, daß es den im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit beschäftigten Arbeitnehmern nicht möglich sei, den Wohnsitz an die Arbeitsstätte heranzuverlegen, um so die Fahrtkosten gering zu halten. Diese Begründung ist durch die folgenden Erwägungen zu ergänzen: Zum einen kann es nicht als üblich angesehen werden, daß ein Arbeitnehmer mit einer (regelmäßigen) Arbeitsstätte seinen Wohnsitz näher an die Arbeitsstätte heranverlegt, wenn sich der Wohnsitz bereits im Einzugsbereich der Arbeitsstätte befindet. Damit fehlt von vornherein eine Berechtigung, Fahrten zwischen Wohnung und wechselnder Arbeitsstätte aus dem Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG herauszunehmen, wenn sich die Einsatzstelle innerhalb des Einzugsgebiets von Wohnung und Betriebssitz des Arbeitgebers befindet. Andererseits ist es aber auch bei Arbeitnehmern mit einer außerhalb des Einzugsbereichs der festen (regelmäßigen) Arbeitsstätte gelegenen Wohnung nicht die Regel, daß die Wohnung an den weit entfernten Ort der festen Arbeitsstätte heranverlegt wird. Dies gilt zumindest in Zeiten angespannter Arbeitsmarkt- und Wohnverhältnisse. Arbeitnehmer mit schulpflichtigen Kindern ziehen häufig nicht um, damit Schulwechsel vermieden werden. Statt den Wohnsitz an die entfernt gelegene feste Arbeitsstätte heranzuverlegen, wie dies früher der Fall gewesen sein mag, wird heute statt dessen ein unter Umständen auch lang andauernder doppelter Haushalt geführt. Diesem Umstand hat der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, daß er durch das Gesetz zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des EStG vom 21. Mai 1979 (BGBl I 1979, 588, BStBl I 1979, 288, 292) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG dahingehend geändert hat, daß eine einmal aus beruflichem Anlaß begründete doppelte Haushaltsführung unabhängig davon, aus welchen Gründen sie beibehalten wird, mit einkommensteuerrechtlicher Auswirkung fortbesteht und damit unter Umständen bis zum Ende des Berufslebens zum Werbungskostenabzug führen kann.

dd) Diese Umstände haben Einfluß auf die Beurteilung der Fahrtkosten im Rahmen einer Einsatzwechseltätigkeit. Liegt die Wohnung eines Arbeitnehmers außerhalb des Einzugsbereichs seiner festen (regelmäßigen) Arbeitsstätte, so häufen sich mit zunehmender Entfernung zwischen Wohnung und der festen Arbeitsstätte die Fälle der doppelten Haushaltsführung. Dies gilt auch in Fällen der Einsatzwechseltätigkeit. Bei der steuerrechtlichen Beurteilung ist folgendes zu berücksichtigen: Im Falle der Tätigkeit auf einer weit entfernten festen (regelmäßigen) Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer sofort auf eine doppelte Haushaltsführung einstellen. Tut er dies nicht, nimmt er vielmehr tägliche Fahrten mit dem Kfz zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte in Kauf, so unterliegen diese Fahrten unabhängig von der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Bei der Einsatzwechseltätigkeit kann wegen der oft schwankenden Einsatzdauer an den verschiedenen Einsatzstellen nicht typisierend unterstellt werden, daß dem Arbeitnehmer nach der Arbeitsaufnahme an der neuen Einsatzstelle zuzumuten ist, sich sofort eine Unterkunft zu nehmen. Hier ist es bei typisierender Betrachtung gerechtfertigt, dem Arbeitnehmer eine Übergangszeit zuzubilligen, innerhalb derer er die Aufwendungen für die täglichen Fahrten mit dem Kfz ohne die gesetzliche Einschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in tatsächlicher Höhe geltend machen kann. Diese Übergangszeit ist bisher vom Senat mit drei Monaten bemessen worden. Aus Gründen der Rechtsprechungskontinuität verbleibt es bei dieser Frist. Nach einer dreimonatigen Tätigkeit auf einer Einsatzstelle erscheint es im Hinblick auf die Entscheidung zur doppelten Haushaltsführung nicht mehr geboten, den Arbeitnehmer mit der weiter entfernten vorübergehenden Einsatzstelle gegenüber dem Arbeitnehmer mit einer ähnlich entfernten festen (regelmäßigen) Arbeitsstätte zu begünstigen. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist unterliegen die täglichen Fahrten zwischen Wohnung und der wechselnden Einsatzstelle den Regeln des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Dies gilt aus Gründen der Rechtsvereinfachung wie bisher unabhängig von der Dauer der Überschreitung der Dreimonatsfrist.

b) Da der Kläger auf wechselnden Einsatzstellen für eine Dauer von jeweils nur bis zu drei Monaten eingesetzt war und da die Entfernung zwischen dem Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers in H und den Lehrgangsorten mit 120 km unzweifelhaft außerhalb von dessen Einzugsbereich liegen, erfüllen die Fahrten des Klägers die Voraussetzungen der Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Einsatzstellen, so daß vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführungen die Voraussetzungen für den Abzug der tatsächlich entstandenen Fahrtkosten gegeben sind.

c) Zu berücksichtigen ist aber weiter, daß der Kläger an den Orten der jeweiligen wechselnden Einsatzstellen sofort eine Unterkunft genommen hat und damit ein Fall der doppelten Haushaltsführung bzw. der zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung (vgl. Abschn. 43 Abs. 5 LStR 1993) in der Form der wechselnden doppelten Haushaltsführung gegeben ist. Grundtypus der doppelten Haushaltsführung ist der Fall, in dem der Arbeitnehmer am Ort einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG Unterkunft nimmt. Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist im Normalfall der Ort der von vornherein langfristig und dauerhaft gedachten Arbeitsstätte.

Geht man aber davon aus, daß auch in Fällen der Einsatzwechseltätigkeit der jeweilige Einsatzort die Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist und daß nur zur Vermeidung von groben Verletzungen des Nettoprinzips bei Einsatzorten außerhalb des Einzugsbereichs für die ersten drei Monate auf den Einsatzorten --weil in dieser Zeit eine doppelte Haushaltsführung noch nicht zumutbar erscheinen muß-- die tatsächlichen Kfz-Kosten zum Abzug kommen können, so kann, wenn sich der Arbeitnehmer auf wechselnden Einsatzstellen sofort eine Unterkunft besorgt, dieser Arbeitnehmer keine andere Behandlung beanspruchen als der Arbeitnehmer mit langfristiger doppelter Haushaltsführung. Es ist daher zutreffend, daß die Finanzverwaltung in Abschn. 43 Abs. 7 LStR 1993 davon ausgeht, daß im Fall der doppelten Haushaltsführung bei Einsatzwechseltätigkeit für die Fahrtkosten § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ohne Besonderheiten anwendbar ist; denn nur Verpflegungskosten gewährt die Finanzverwaltung für die ersten drei Monate nach Dienstreisegrundsätzen (Abschn. 43 Abs. 8 LStR 1993).

d) Die Fahrten des Klägers unterliegen damit einmal den Grundsätzen der Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Einsatzstellen mit der Folge des Abzugs der tatsächlichen Fahrtkosten als Werbungskosten (s. oben 2. b). Zum anderen erfüllt der Kläger auch die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) oder der zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (s. z.B. Abschn. 43 Abs. 5 LStR 1993) mit der Folge, daß die Kosten für eine wöchentliche Heimfahrt mit der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, Unterkunftkosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden können.

Der Senat hat das Konkurrenzverhältnis zwischen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG im Urteil vom 9. Juni 1988 VI R 85/85 (BFHE 154, 59, BStBl II 1988, 990) dahingehend gelöst, daß der Steuerpflichtige wählen kann, ob er Aufwendungen nur für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG oder die notwendigen Mehraufwendungen aus Anlaß der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG mit der Folge der Abziehbarkeit der Kosten nur für eine Familienheimfahrt je Woche als Werbungskosten geltend macht. Durch dieses Wahlrecht sollten Härten bei denjenigen Steuerpflichtigen, die am Beschäftigungsort keine oder nur geringe Unterkunftskosten bzw. Verpflegungsmehraufwendungen haben, aber pro Woche mehrfache Familienheimfahrten unternehmen, vermieden werden. Für diese Steuerpflichtigen kann es günstiger sein, die Aufwendungen für sämtliche Fahrten zwischen Arbeitsstätte und Familienwohnung geltend zu machen (s. auch BFH-Urteil in BFHE 161, 365, BStBl II 1990, 863). Dieses Wahlrecht steht auch dem Kläger mit der Maßgabe zu, daß er den Werbungskostenabzug nach den Grundsätzen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG oder nur den Abzug der Fahrtkosten nach den Regeln der Fahrten zwischen Wohnung und wechselnder Einsatzstelle wählen kann.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit der Kläger sein Wahlrecht ausüben kann.

Bei der Entscheidung der Frage, ob sich die Wahl für den Abzug der tatsächlichen Kosten für sämtliche Fahrten zwischen Wohnung und den Lehrgangsorten E und P als günstiger erweist, ist folgendes zu beachten. Der Kläger könnte für die Fahrten von und zu den Lehrgangsorten die tatsächlichen Kosten in Anlehnung an Abschn. 24 Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abschn. 25 Abs. 8 Satz 4 LStR 1984 mit 0,42 DM je Kilometer als Werbungskosten abziehen. Da der Kläger daneben aber weder Mehraufwendungen für Verpflegung (s. oben 2. d) noch Unterkunftskosten (s. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1992 VI R 11/91, BFHE 169, 190, BStBl II 1993, 113) als Werbungskosten abziehen könnte, er aber andererseits von seinem Arbeitgeber Unterkunft und Verpflegung kostenlos bzw. verbilligt gestellt bekommen hat, muß der geldwerte Vorteil dieser Arbeitgeberleistungen als Lohn erfaßt werden. Andernfalls hätte der Kläger bezüglich der Fahrtkosten die Vorteile nach den Grundsätzen der Fahrten zwischen Wohnung und wechselnden Einsatzstellen und behielte teilweise die Vorteile des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (s. Abschn. 43 Abs. 6 Satz 5 LStR 1993; ferner Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 9 Anm. 9 i).

4. Der erkennende Senat verkennt nicht, daß die Rechtsfolgen bei einer längeren Dienstreise mit Wohnsitznahme am Dienstreiseort andere sind als --wie im Streitfall-- in Fällen der Einsatzwechseltätigkeit mit Wohnsitznahme (wechselnde doppelte Haushaltsführung), obwohl beide Fallgestaltungen Ähnlichkeiten aufweisen. Dies ist jedoch die Folge der für das Massenverfahren unumgänglichen Typisierung bei der Auslegung der Begriffe Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG. Zur Klarstellung weist der Senat auf folgendes hin:

a) In Anlehnung an die bisherige Rechtsprechung spricht Abschn. 37 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 LStR 1993 von einer Dienstreise oder einem Dienstgang, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte und seiner Wohnung beruflich tätig wird. Rechtsfolge im Hinblick auf die Fahrtkosten ist, daß die Kosten für Fahrten mit dem Kfz zwischen Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte sowohl bei der Dienstreise als auch beim Dienstgang --weil keine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gegeben ist-- in tatsächlicher Höhe abziehbar sind. Die Unterscheidung zwischen Dienstgang und Dienstreise ist für den Fahrtkostenabzug also irrelevant. Ebenso sind die Kfz-Kosten für Fahrten zwischen einer Unterkunft (z.B. Hotel) am Dienstreiseort und der auswärtigen Tätigkeitsstätte --weil keine Fahrten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gegeben sind-- in tatsächlicher Höhe abziehbar (Abschn. 38 Abs. 3 Nr. 3 LStR 1993 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 17. Dezember 1976 VI R 145/74, BFHE 121, 190, BStBl II 1977, 294). Nach Ablauf von drei Monaten wird die Dienstreisestätte als neue (weitere) regelmäßige Arbeitsstätte behandelt (Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 LStR 1993).

b) Die Rechtsprechung hat im Wege typisierender Betrachtung aus der Existenz einer regelmäßigen Arbeitsstätte Folgerungen für die rechtliche Qualität einer daneben bestehenden auswärtigen Einsatzstelle gezogen. Steht einem vorübergehend aufgesuchten Tätigkeitsort eine regelmäßige Arbeitsstätte gegenüber, so ist es vertretbar, die Fahrten zwischen Wohnung und dem vorübergehenden Tätigkeitsort nicht als von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 erfaßt anzusehen; die regelmäßige Arbeitsstätte drängt die vorübergehende Tätigkeitsstätte (Dienstreisestätte) aus dem Regelungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG heraus. Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte im Vergleich zu den vorübergehenden Tätigkeitsstätten eindeutiges und bestimmendes Übergewicht besitzt. Voraussetzung für die Annahme der regelmäßigen Arbeitsstätte muß sein, daß der Arbeitnehmer nach Auswärtstätigkeiten immer wieder an diese Hauptarbeitsstätte zurückkehrt, um dort vom zeitlichen Ablauf den wesentlichen Teil seiner Arbeitsleistung zu erbringen. Dabei muß nach der Verkehrsanschauung die Hauptarbeitsstätte als Zentrum der Erbringung der Arbeitsleistung erscheinen.

Problematisch ist, wenn der auswärtige Einsatz mehrere Tage, Wochen oder Monate dauert. Je länger der auswärtige Einsatz an einem Ort währt, um so mehr verliert das Zentrum der Arbeitserbringung (regelmäßige Arbeitsstätte) seine dominierende Stellung und damit seine Fähigkeit, den auswärtigen Einsatzort aus dem Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG herauszudrängen. Die Tätigkeit am auswärtigen Einsatzort kann also eine zeitliche Nachhaltigkeit erlangen, so daß der auswärtige Einsatzort in den Typenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG hineinwächst, also zur (weiteren) Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschrift erstarkt. Dieser Zeitpunkt tritt bei typisierender Betrachtung nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil in BFHE 161, 365, BStBl II 1990, 863) mit Ablauf von drei Monaten ein. An dieser Dreimonatsfrist, die die Praxis im wesentlichen akzeptiert hat, hält der Senat aus Gründen der Rechtsprechungskontinuität und auch deshalb fest, weil jede andere Abgrenzung ebenfalls in Grenzbereichen keine voll befriedigenden Lösungen bietet.

c) Dies hat zur Folge, daß die Fahrten zwischen Wohnung und der auswärtigen Dienstreiseeinsatzstelle für die ersten drei Monate unabhängig von Entfernungen --anders also als bei Einsatzwechseltätigkeit-- keine Fahrten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind. Da die Dienstreiseeinsatzstelle für die ersten drei Monate keine Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist, liegt in den ersten drei Monaten auch, falls der Arbeitnehmer an der Einsatzstelle eine Unterkunft genommen hat, keine doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG vor, so daß neben Unterkunfts- und Verpflegungsmehraufwendungen sämtliche Zwischenheimfahrten in Höhe der tatsächlichen Kosten abziehbar sind (s. BFH-Urteile in BFHE 166, 245, BStBl II 1992, 266, und in BFHE 167, 443, BStBl II 1992, 664). Denn Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist der Ort, an welchem sich die Arbeits-stätte des Arbeitnehmers i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG befindet.

d) Die hiervon unterschiedliche Beurteilung der wechselnden doppelten Haushaltsführung bei Einsatzwechseltätigkeiten ist somit das Ergebnis typisierender Betrachtung, wonach eine vorübergehende auswärtige Einsatzstelle, die neben einer bestehenden regelmäßigen Arbeitsstätte aufgesucht wird (Fall der Dienstreise), für die ersten drei Monate nicht selbst eine (weitere) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist und damit auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht einschlägig ist. Demgegenüber steht den Einsatzorten bei der Einsatzwechseltätigkeit keine vorrangige dauernde Arbeitsstätte gegenüber, die Einsatzorte sind bei typisierender Betrachtung gleichrangig als Arbeitsstätten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu bewerten. Allein wegen der besonderen Belastung der Arbeitnehmer bei täglichen Fahrten zwischen Wohnung und außerhalb des Einzugsbereichs gelegenen wechselnden Einsatzstellen hat die Rechtsprechung für die ersten drei Monate eines jeden Einsatzes den Fahrtkostenabzug von der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ausgenommen. Anders als bei täglichen Fahrten ist eine besondere Belastung der Arbeitnehmer hinsichtlich der Fahrtkosten aber nicht gegeben, wenn sie im Rahmen der Einsatzwechseltätigkeit am jeweiligen auswärtigen Einsatzort eine Unterkunft beziehen. Daher ist eine Ausnahme von der Anwendung der Fahrtkostenregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auch nicht geboten.