Entscheidungsstichwort (Thema)
Anforderungen an die Konkretisierung gepfändeter Ansprüche; Fortwirken der Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens im Liquidationsstadium
Leitsatz (amtlich)
1. Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss über nicht näher konkretisierte Umsatzsteuervergütungsansprüche ist auch dann hinsichtlich der bei seiner Zustellung bereits entstandenen Ansprüche hinreichend bestimmt, wenn der letzte betroffene Vergütungszeitraum nicht benannt ist.
2. Ein solcher Pfändungs- und Überweisungsbeschluss ist dahin auszulegen, dass alle bereits entstandenen Vergütungsansprüche betroffen sind.
3. Sofern er ferner dahin auszulegen ist, dass auch zukünftig entstehende Vergütungsansprüche betroffen sein sollen, und eine solche Pfändung einer unbestimmten Vielzahl von künftigen Ansprüchen mangels Bestimmtheit nichtig sein sollte, wäre er nur insoweit, nicht jedoch insgesamt auch hinsichtlich der schon entstandenen Ansprüche nichtig.
4. Erteilt sich der alleinige Anteilseigner und Geschäftsführer einer GmbH durch Satzungsänderung Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens, so ist ein solcher Beschluss dahin zu verstehen, dass die Befreiung auch im Liquidationsstadium fortbestehen soll.
Normenkette
AO 1977 §§ 37, 46, 226, 218 Abs. 2; BGB §§ 181, 389, 398; GmbHG § 35 Abs. 1, §§ 60, 66, 70; LöschG § 1; ZPO § 829
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Streitig ist, ob und in welchem Umfang der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aufgrund von ihm erwirkter gerichtlicher Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse von dem Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) die Auszahlung von Umsatzsteuerguthaben der P-GmbH (GmbH) verlangen kann.
Der Kläger hat gegen die GmbH mehrere rechtskräftige Versäumnisurteile und Kostenfestsetzungsbeschlüsse bei dem Landgericht Frankenthal erstritten.
Aufgrund des Urteils vom 20. Dezember 1993 6 O 1493/93 erließ das Amtsgericht S am 9. September 1994 einen dem FA am 16. September 1994 zugestellten Beschluss über die Pfändung angeblicher Ansprüche "an Umsatz- und Einkommens-Rückerstattungsansprüche Finanzamt …-Drittschuldner- auf Auszahlung eines evtl. Erstattungsbetrages der Umsatz- und Eink.steuer". Das FA versagte dieser Pfändung mit einer Drittschuldnererklärung die Anerkennung wegen nicht eindeutiger Bezeichnung des Erstattungsanspruchs.
Um sich den Zugriff auf die Umsatzsteuerguthaben der GmbH aus dem vorgenannten Pfändungs- und Überweisungsbeschluss zu sichern, präzisierte der Kläger mit Schreiben vom 16. Januar 1995 den gepfändeten Erstattungsanspruch der GmbH dahin, dass es sich um Umsatzsteuer für die Jahre 1992 und 1993 handele. Da das FA darin keine wirksame Heilung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses sehen wollte, erwirkte der Kläger einen neuen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss, der am 5. Dezember 1995 ―auch wegen des Kostenfestsetzungsbeschlusses 6 O 1493/93 vom 12. April 1994― wegen des Umsatzsteuererstattungsanspruches der GmbH für die Jahre 1992 und 1993 erging.
Am 17. Dezember 1996 erging ferner ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss aufgrund des Versäumnisurteils vom 11. Oktober 1996 6 O 1493/93, und zwar ebenfalls wegen der Umsatzsteuererstattungsansprüche der GmbH für die Jahre 1992 und 1993.
Schließlich erging am 20. Oktober 1997 ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss aufgrund des Urteils vom 12. Juni 1997 6 O 286/97 sowie des Kostenfestsetzungsbeschlusses vom 3. März 1997 6 O 1493/93 wegen der Forderungen der GmbH aus der "Rückerstattung von Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 1994, 1993, 1992 und frühere Veranlagungszeiträume".
Inzwischen, nämlich am 9. Dezember 1994, waren indes die Umsatzsteuererstattungsansprüche 1992 und 1993 der GmbH von deren alleinigem Anteilseigner und alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer S an das FA zur Verrechnung mit Einkommensteuer- und Umsatzsteuerschulden des S abgetreten worden.
Die Beteiligten streiten im Hinblick auf § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) über die Wirksamkeit dieses Rechtsaktes. In dem 1983 von S mit zwei damaligen Mitgesellschaftern abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag war nämlich nur ein anderer damaliger Mitgesellschafter unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zum Geschäftsführer der GmbH bestellt worden; die Geschäftsführerbestellung und Befreiung von S war nach Abtretung der Gesellschaftsanteile jener Mitgesellschafter an S erst 1989 von diesem selbst zur notariellen Beurkundung erklärt und im Handelsregister eingetragen worden. Außerdem hatte S bereits im Dezember 1993 einen Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH gestellt, den das Gericht am 8. April 1994 mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse abgelehnt hatte.
Das FA vertrat zu den Pfändungs- und Überweisungsbeschlüssen vom 5. Dezember 1995 und vom 17. Dezember 1996 die Ansicht, die Pfändung der Umsatzsteuererstattungsansprüche 1992 und 1993 sei zwar anzuerkennen, aufgrund der vorherigen Abtretung dieser Ansprüche und der sodann erfolgten Aufrechnung mit Steuerschulden des S seien die Ansprüche jedoch erloschen. Entsprechend äußerte sich das FA dem Kläger gegenüber mit Schreiben vom 9. Januar 1997 und 18. Februar 1997.
Auf die daraufhin erhobene Klage, mit welcher der Kläger vom FA die Festsetzung des aufgrund der Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse vom 9. September 1994, vom 5. Dezember 1995, vom 17. Dezember 1996 und vom 20. Oktober 1997 zu zahlenden Betrag auf … DM begehrt hat, hat das Finanzgericht (FG) das von beiden Beteiligten mit der vom FG zugelassenen Revision angegriffene Urteil erlassen, das im Wesentlichen folgenden Inhalt hat:
Das FA habe in seinen Schreiben vom 9. Januar und 18. Februar 1997 zu erkennen gegeben, dass es die Umsatzsteuererstattungsansprüche für die Jahre 1992 und 1993 als erloschen ansehe und das betreffende Guthaben nicht an den Kläger auszahlen wolle; darin sei ein Abrechnungsbescheid zu sehen, mit dem das FA darüber entschieden habe, ob der streitige Pfändungs- und Überweisungsbeschluss den inhaltlichen Anforderungen hinsichtlich der hinreichenden Bestimmtheit der Bezeichnung der gepfändeten Forderung entspreche. Obwohl sich der Kläger gegen die vorgenannten Verfügungen gewandt habe, habe das FA eine Einspruchsentscheidung nicht erlassen, so dass die Klage als unechte Untätigkeitsklage zulässig sei, nachdem inzwischen auch die Frist von sechs Monaten verstrichen sei, und zwar mit dem Ziel einer Abänderung des Abrechnungsbescheides dahin, dass die streitigen Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse nicht wegen des Erlöschens der gepfändeten Umsatzsteuerguthaben unwirksam seien.
Die Klage sei aufgrund des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses vom 9. September 1994, mit dem das Umsatzsteuererstattungsguthaben der GmbH gepfändet worden sei, wegen eines Betrages von … DM auch begründet. Dieser Beschluss sei nicht mangels hinreichender Bezeichnung der gepfändeten Ansprüche nichtig, obwohl allerdings die Veranlagungszeiträume nicht genannt seien, auf die sich der Erstattungsanspruch bezieht. Die von der Rechtsprechung geforderte hinreichende Unterscheidbarkeit von weiteren, nicht gepfändeten Steuererstattungsansprüchen sei jedoch anhand objektiver Merkmale gegeben. Nachdem für 1994 keine Jahresumsatzsteuererklärung abgegeben worden sein konnte und Ansprüche aus Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate ab Januar 1994 ersichtlich nicht bestanden, ergebe sich mit hinreichender Deutlichkeit, dass die Ansprüche der GmbH auf Erstattung der Umsatzsteuerguthaben für die Jahre vor 1994 gemeint gewesen sein müssten.
Ein weiter gehendes Klagebegehren könne hingegen nicht auf die Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse vom 5. Dezember 1995, vom 17. Dezember 1996 und vom 20. Oktober 1997 gestützt werden. Denn bei deren Bekanntgabe seien die Umsatzsteuererstattungsansprüche der GmbH bereits rechtswirksam an S abgetreten gewesen. Die Ansprüche seien infolge Aufrechnung mit Steuerschulden des S erloschen, und zwar nach § 46 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 389 BGB in dem Zeitpunkt, als er das Guthaben der GmbH an sich abtrat und damit die Aufrechnungslage zwischen dem FA und S entstand.
Die Abtretung sei wirksam gewesen. Die wirksam in dem Gesellschaftsvertrag vorgenommene Befreiung des alleinigen Geschäftsführers von den Beschränkungen des § 181 BGB habe über den Zeitpunkt hinaus fort gewirkt, in dem sich die ursprünglich mehrgliedrige GmbH in eine Einmann-GmbH gewandelt habe. Aufgrund der satzungsmäßigen Regelung sei S wirksam von dem Selbstkontrahierungsverbot befreit worden, als er sich in seiner Eigenschaft als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH 1989 selbst von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite; hierin liege eine Änderung der Satzung dahin, dass nunmehr S anstelle von St befreiter Geschäftsführer sei. Eine weiter gehende Satzungsänderung dahin, dass eine Befreiung für den Geschäftsführer der Einmann-GmbH erfolge, sei nicht erforderlich gewesen.
Die Freistellung des S von den Beschränkungen des § 181 BGB habe auch im Liquidationsverfahren fortgewirkt. Gemäß § 68 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) stehe dem Liquidator die gleiche Vertretungsmacht wie bisher dem Geschäftsführer zu, ohne im Außenverhältnis durch den Liquidationszweck beschränkt zu sein.
Gegen dieses Urteil haben beide Beteiligte die vom FG zugelassene Revision eingelegt.
Der Kläger macht zunächst zur Begründung seiner Revision VII R 20/00 geltend, das FG habe die Höhe der seiner Ansicht nach wirksam gepfändeten Forderung nicht ausgeschöpft. Denn der Pfändungsbeschluss vom 9. September 1994 sei auch wegen der Kosten in Höhe von … DM und kalendertäglichen Tageszinsen von … DM ergangen, so dass sich der Zinsanspruch für die Zeit zwischen Erlass des Beschlusses und dem Zeitpunkt der Abtretung auf … DM belaufe.
Weiter macht der Kläger geltend, die Forderungsabtretung seitens des S sei nichtig. Der Gesellschaftsvertrag habe lediglich die Gesellschafterversammlung ermächtigt, einem Geschäftsführer durch Beschluss Befreiung nach § 181 BGB zu erteilen. Nachdem sich die mehrgliedrige Gesellschaft zu einer Einmann-GmbH gewandelt hatte, habe diese Befreiung jedoch einer Satzungsänderung bedurft. Außerdem sei S im Zeitpunkt der Abtretung Liquidator gewesen. Eine an einen Geschäftsführer erteilte Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB setze sich nicht fort, sobald die Gesellschaft in das Stadium der Liquidation trete. Das gelte jedenfalls dann, wenn eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag fehle.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG abzuändern und das FA unter Aufhebung des Bescheides vom 9. Januar 1997 zu verpflichten, den an den Kläger aufgrund der Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse vom 9. September 1994, vom 5. Dezember 1995, vom 17. Dezember 1996 und vom 20. Oktober 1997 zu zahlenden Betrag auf … DM festzusetzen.
Das FA begründet seine Revision VII R 19/00 damit, der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss vom 9. September 1994 sei mangels ausreichender Konkretisierung hinsichtlich des Zeitraums nichtig. Da die GmbH aufgrund der Konkursabweisung am 8. April 1994 in die Liquidation gegangen und erst am 8. Februar 1995 gelöscht worden sei, sei es entgegen der Annahme des FG durchaus möglich gewesen, dass für die Monate Januar 1994 bis zur Löschung noch Ansprüche aus Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträumen entstanden seien.
Im Übrigen trägt das FA vor, der strittige Pfändungsbeschluss weise entgegen der Sachdarstellung des FG nicht eindeutig Umsatzsteuer-Rückerstattungsansprüche aus, sondern vielmehr Umsatz- und Einkommensrückerstattungsansprüche bzw. Ansprüche auf Auszahlung eines eventuellen Erstattungsbetrages der Umsatz- und Einkommensteuer. Dies sei zweideutig. Insoweit werde ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten bzw. § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerügt. Die Bezeichnung "Umsatz- und Einkommensrückerstattungsansprüche" sei dahin auslegbar, dass eventuelle zivilrechtliche Ansprüche aus einem Umsatzgeschäft der GmbH mit dem FA gemeint waren.
Das FA beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. 1. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat richtig erkannt, dass die Klage begründet ist, die ―wie das FG überzeugend ausgeführt hat― im Interesse einer ausreichenden Rechtsschutzgewährung für den Kläger als gegen einen (sinngemäß erlassenen) Abrechnungsbescheid des FA gerichtete Anfechtungsklage zulässig ist. Entgegen der Annahme des FA in jenem Bescheid steht dem Kläger aufgrund des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses vom 9. September 1994 der im Entscheidungsausspruch des angefochtenen Urteils genannte Betrag des (angeblichen) Umsatzsteuervergütungsguthabens der GmbH zu. Denn dieser Beschluss ist nicht mangels Bestimmtheit nichtig.
Da sich der Kläger berühmt hat, die vorgenannten Ansprüche der GmbH gegenüber dem FA wirksam gepfändet zu haben, und das FA die Wirksamkeit dieser Pfändung bezweifelt, konnte es über den insofern entstandenen Streit durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO 1977 entscheiden (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 7. August 1990 VII R 120/89, BFH/NV 1991, 569, und vom 1. April 1999 VII R 82/98, BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439). Ein unzulässiger Eingriff in die Rechtsprechungsgewalt des Vollstreckungsgerichts liegt darin nicht; denn das FA stellt mit seiner Entscheidung nicht die Rechtmäßigkeit des Beschlusses in Frage, sondern klärt durch hoheitliche Entscheidung lediglich dessen Rechtswirkungen.
Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid jedoch die Wirksamkeit der Pfändung zu Unrecht verneint.
Nach § 46 Abs. 1 AO 1977 können Steuererstattungs- und Steuervergütungsansprüche gepfändet werden. Der diesbezügliche Beschluss, der dem FA als Drittschuldner (§ 46 Abs. 7 AO 1977) u.a. verbietet, an den Schuldner ―hier die GmbH― zu zahlen (§ 829 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozeßordnung ―ZPO―), ist von dem zuständigen Vollstreckungsgericht zu erlassen. Er ist jedoch nur wirksam, wenn in ihm die gepfändete Forderung hinreichend bestimmt bezeichnet ist. Denn die Zwangsvollstreckung wegen Geldforderungen ―das gilt für die Vollstreckung nach den hier einschlägigen Vorschriften der ZPO ebenso wie nach denen der AO 1977― führt nicht zu einer Verhaftung des Vermögens des Schuldners im Ganzen, sondern wird durch die Pfändung bestimmter einzelner Vermögensgegenstände vollzogen (vgl. § 803 Abs. 1 ZPO). Diese sind deshalb notwendigerweise bei Ausbringen einer Pfändungsmaßnahme so genau zu bezeichnen, dass sie von anderen Gegenständen des Schuldnervermögens unterschieden werden können, und zwar nicht nur vom Vollstreckungsgläubiger, dem Vollstreckungsschuldner und dem Drittschuldner, sondern auch von etwaigen anderen Gläubigern, die aufgrund vorher oder nachher ausgebrachter Pfändungsmaßnahmen mit dem Vollstreckungsgläubiger konkurrieren und den Rang ihres Pfändungspfandrechts müssen ermitteln können.
Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss über nicht näher konkretisierte Umsatzsteuervergütungsansprüche ist auch dann hinsichtlich der bei seiner Zustellung bereits entstandenen Ansprüche hinreichend bestimmt, wenn ―wie hier― der letzte betroffene Vergütungszeitraum nicht benannt ist. Er ist dahin auszulegen, dass alle bereits entstandenen Vergütungsansprüche gepfändet werden sollen. Sofern auch zukünftig entstehende Vergütungsansprüche betroffen sein sollten, und eine solche Pfändung einer unbestimmten Vielzahl von künftigen Ansprüchen mangels Bestimmtheit nichtig sein sollte, wäre der Beschluss nur insoweit, nicht jedoch insgesamt auch hinsichtlich der schon entstandenen Ansprüche nichtig.
Im Einzelnen ist hierzu folgendes zu bemerken:
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, der insofern der gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) gefolgt ist (vgl. hierzu die Nachweise bei Zöller/Stöber, Zivilprozeßordnung, 22. Aufl., 2001, § 829 Rdnr. 8), sind die Anforderungen an die Bestimmtheit der Bezeichnung der gepfändeten Forderung nur dann gewahrt, wenn der Gegenstand und der Schuldgrund der Forderung angegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1. Juni 1989 V R 1/84, BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35). Der erkennende Senat hat hieraus bereits in seinem Urteil in BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439 gefolgert, dass in einem wirksamen Pfändungsbeschluss die Art der Steuer, hinsichtlich derer der Drittschuldner etwas schulden soll, angegeben sein müsse und dass angesichts der Vielzahl der Steuerrechtsverhältnisse, die zwischen dem FA und einem Vollstreckungsschuldner bestehen können, die allgemeine Bezeichnung der gepfändeten Forderung als "Steuererstattungsansprüche" unbeschadet dessen nicht ausreiche, dass mit einer Pfändungsmaßnahme gleichzeitig eine Mehrzahl von (angeblichen) Forderungen des Vollstreckungsschuldners gepfändet werden könne.
An der Bezeichnung der Steuerart fehlt es indes im Streitfall nicht; sie ist, soweit hier Streit besteht, mit "Umsatzsteuer …" klar und eindeutig angegeben. Dass der vom FG in Bezug genommene und damit seinem Inhalte nach sinngemäß festgestellte Beschluss des Vollstreckungsgerichts zunächst von "Umsatzrückerstattung" spricht, lässt demgegenüber einen offensichtlichen Schreib- oder Diktatfehler erkennen, der durch den nachfolgenden Zusatz "Auszahlung eines Erstattungsbetrages der Umsatzsteuer" völlig deutlich wird.
Der erkennende Senat hat in dem vorgenannten Urteil darauf hingewiesen, dass im Schrifttum über die Bezeichnung der Steuerart hinaus mitunter gefordert wird, der Erstattungsgrund müsse (seiner Art nach) angegeben werden (s. etwa Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 309 AO 1977 Rdnr. 25). Der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss, um den es hier geht, würde auch dieser Anforderung genügen. Er bezeichnet nämlich die umsatzsteuerlichen Ansprüche, die gepfändet werden sollen, näher als Ansprüche auf "(Rück-)Erstattung". Damit ist jedenfalls ―entsprechend einem verbreiteten Sprachgebrauch― auch ein Anspruch auf Auszahlung des Überhanges der Vorsteuern über die geschuldete Umsatzsteuer gemeint, wenn auch dieser Anspruch kein Steuererstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977, sondern ein Steuervergütungsanspruch gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977 ist.
Die Revision des FA vermisst eine dritte Angabe in dem strittigen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss, nämlich die Benennung des Zeitraums, aus dessen Umsätzen sich der gepfändete Umsatzsteuervergütungsanspruch ergeben soll. Der erkennende Senat hat indes bereits in seinem Urteil in BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439 darauf hingewiesen, dass im Schrifttum die Frage, ob es einer diesbezüglichen Angabe in einem wirksamen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss bedürfe (so etwa Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 25, und Wolf in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 309 Rdnr. 9, beide mit unzutreffenden Rechtsprechungsnachweisen), unterschiedlich beurteilt werde und dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung eine ausdrückliche Bezeichnung des gepfändeten Steuererstattungsanspruches nach dem Kalenderjahr nicht verlangt habe. Der erkennende Senat hat auch im Hinblick auf den in jenem Urteil entschiedenen Streitfall eine solche Bezeichnung nicht verlangt. Er hat vielmehr darauf abgestellt, dass sich der letzte für eine Pfändung in Betracht kommende Besteuerungszeitraum ―dort: der Veranlagungszeitraum gemäß § 2 Abs. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes― daraus ergeben habe, dass in dem Beschluss "das abgelaufene Kalenderjahr" genannt sei und aus dieser Angabe in Verbindung mit dem Datum der Zustellung des Beschlusses und § 46 Abs. 6 AO 1977, wonach ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht vor Entstehen des Steuererstattungsanspruches erlassen werden kann, ein bestimmtes Kalenderjahr als letzter Erstattungszeitraum ersichtlich sei.
Im hier zu entscheidenden Streitfall fehlt es an einer vergleichbaren Angabe des letzten von der Pfändung betroffenen Besteuerungszeitraums. Es kann deshalb zweifelhaft sein, welche zurückliegenden und künftigen Besteuerungszeiträume (Voranmeldungszeiträume, Kalenderjahre) der strittige Pfändungs- und Überweisungsbeschluss betrifft und insbesondere, ob er nicht dahin ausgelegt werden muss, dass auch (angebliche, nach Lage der Dinge angesichts des Fortbestehens der GmbH als Umsatzsteuerrechtssubjekt nicht von vornherein auszuschließende) Umsatzsteuervergütungsansprüche mitgepfändet sind, die sich aus den Umsätzen der GmbH im Jahre 1994 oder sogar in zukünftigen Jahren ergeben. Dass der Pfändungs- und Überweisungsbeschluss wegen eines Steuerüberhangs aus September 1994 und folgenden Monaten bzw. der Umsatzsteuerjahresveranlagung 1994 und 1995 nach § 46 Abs. 6 AO 1977 freilich nichtig wäre, weil solche Vergütungsansprüche erst mit Bekanntgabe der Zustimmung des FA zu diesbezüglich von der GmbH abgegebenen Steueranmeldungen bzw. dem Erlass eines Umsatzsteuerbescheides, welche bei Ergehen des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses im September 1994 noch nicht vorliegen konnten, entstanden wäre, schließt eine solche Auslegung nicht von vornherein aus.
Der erkennende Senat vermag jedoch die Ansicht des FA nicht zu teilen, die fehlende Angabe des letzten von der Pfändung betroffenen Besteuerungszeitraumes, durch welche sich der Streitfall von dem in dem Urteil in BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439 beurteilten Fall unterscheidet, führe ―anders als bei jenem Streitfall― zur Annahme der Nichtigkeit des strittigen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses. Der erkennende Senat hält vielmehr eine solche Angabe für grundsätzlich entbehrlich, ebenso wie er in dem vorgenannten Urteil auf die Bezeichnung verzichtet hat, bis zu welchem Einkommensteuerveranlagungszeitraum sich die Pfändung zurückerstrecken soll, welche "früheren Kalenderjahre" ―so die Angabe in dem in jenem Verfahren strittigen Beschluss― also von der Pfändung betroffen sein sollen.
Schon was zunächst in der Vergangenheit möglicherweise entstandene, noch nicht erloschene Vergütungsansprüche angeht, ist allerdings der hier strittige Pfändungs- und Überweisungsbeschluss auslegungsbedürftig. Denn ―anders als in dem vom Senat durch das Urteil in BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439 entschiedenen Streitfall― bezieht er sich nicht ausdrücklich auf alle in zurückliegenden Zeiträumen entstandenen und noch bestehenden Ansprüche. Es liegt indes auf der Hand, dass diese gemeint sind; denn der Pfändungsgläubiger kann nicht wissen, für welchen vergangenen Besteuerungszeitraum umsatzsteuerliche Ansprüche seines Gläubigers in welcher Höhe entstanden sind und noch bestehen und durch die Pfändung welcher Ansprüche er deshalb für seine Forderung Befriedigung erlangen kann; er wird aber andererseits die Pfändung so weit erstrecken wollen, dass er für seine gesamte Forderung Befriedigung erlangt, zumal mit einer übergroßen Anzahl von Umsatzsteuererstattungsansprüchen aus zurückliegenden Zeiträumen ohnehin im Allgemeinen nicht zu rechnen ist. Der Senat hat es insofern schon in dem vorgenannten Urteil als entscheidend angesehen, dass naturgemäß nur wenige Erstattungszeiträume bei einer Pfändungsmaßnahme dieser Art in Betracht kommen könnten, weil nämlich nicht davon ausgegangen werden könne, dass das FA mit den Veranlagungen vieler Jahre im Rückstand sein wird. Der Senat hat in diesem Zusammenhang die ausreichende Bestimmtheit des Beschlusses sogar unbeschadet dessen gewahrt gesehen, dass sich Erstattungsansprüche (i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1977) auch aus der Herabsetzung von Steuerbeträgen in Rechtsbehelfsverfahren und der Aufhebung oder der Änderung von Steuerfestsetzungen nach den Korrekturvorschriften der AO 1977 (§§ 173 f. AO 1977) ergeben könnten, zumal für die letzteren die zeitlichen Beschränkungen nach den Vorschriften über die Festsetzungsverjährung Anwendung fänden. Ebenso ist auch der Streitfall zu beurteilen.
Was allerdings für zukünftige Voranmeldungs- oder Jahreszeiträume möglicherweise noch entstehende Umsatzsteuervergütungsansprüche angeht, kommt hingegen eine unbestimmte Vielzahl (künftiger) Umsatzsteuervergütungs- oder Erstattungsansprüche in Betracht ―sofern der strittige Pfändungs- und Überweisungsbeschluss trotz § 46 Abs. 6 AO 1977 dahin auszulegen ist, dass auch diese gepfändet werden sollen (a.A. offenbar Beermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 309 AO 1977 Rdnr. 74 mit der Annahme, Pfändungsverfügungen erstreckten sich auf solche Forderungen "grundsätzlich" nicht)―. Da die Pfändung einer Mehrheit von (jedes für sich klar identifizierbaren) Ansprüchen, wie ausgeführt, zulässig ist, kann allerdings aus der Vielzahl der von der Pfändung betroffenen (künftigen) Ansprüche gegen die Bestimmtheit des Pfändungsbeschlusses nichts hergeleitet werden. Den Belangen konkurrierender Gläubiger trägt § 46 Abs. 6 AO 1977 ausreichend Rechnung, indem er die Pfändung künftiger Steuererstattungsansprüche für nichtig erklärt. Jedenfalls aber müsste, wenn die Pfändung umsatzsteuerlicher Ansprüche des Pfändungsgläubigers für eine unbestimmte Zukunft nicht nur nach § 46 Abs. 6 AO 1977 nichtig, sondern mangels Bestimmtheit unwirksam wäre, der strittige Pfändungs- und Überweisungsbeschluss nicht insgesamt, sondern nur insoweit für nichtig angesehen werden, als er zukünftige umsatzsteuerliche Forderungen betrifft; denn der Gegenstand der Pfändung ist insoweit aufgrund des feststehenden Zustellungszeitpunktes für jedermann von der nach dem Dargelegten wirksamen Pfändung zurückliegender, in jenem Zeitpunkt bereits entstandener Umsatzsteuererstattungs- oder Vergütungsansprüche klar zu unterscheiden.
2. Die Revision des Klägers ist im Wesentlichen ebenfalls unbegründet. Das FG hat seine weiter gehende Klage, mit der er die Unwirksamkeit der vor Zustellung der Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse vom 5. Dezember 1995, vom 17. Dezember 1996 und vom 20. Oktober 1997 vorgenommenen Abtretung des weiter gehenden Umsatzsteuererstattungsguthabens der GmbH geltend macht, zumindest im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Es trifft nämlich zu, dass die Abtretung des Umsatzsteuerguthabens der GmbH, die S im Jahre 1994 ―also vor Ergehen der vorgenannten weiteren, vom Kläger erwirkten Pfändungs- und Überweisungsbeschlüsse― vorgenommen hat, nicht an § 181 BGB scheitert.
Richtig hat das FG erkannt und ausgeführt, dass die vorgenannten Pfändungsmaßnahmen ins Leere gehen, wenn das Umsatzsteuervergütungsguthaben der GmbH von S am 9. Dezember 1994 wirksam abgetreten worden ist. Denn dann würde das Vorsteuererstattungsguthaben (§ 37 Abs. 2 AO 1977) der GmbH nach § 389 BGB, der nach § 226 Abs. 1 AO 1977 bei der Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden ist, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem die diesbezüglichen Forderungen der GmbH Forderungen des FA gegen S gegenübergetreten sind, soweit die Forderungen sich deckten und zur Verrechnung geeignet waren, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht.
Die von S erklärte Abtretung war wirksam. Um das Umsatzsteuerguthaben der GmbH dem FA zur Verrechnung mit seinen eigenen Steuerschulden anbieten zu können, musste S dieses Guthaben, wie die notwendige Gegenseitigkeit der aufzurechnenden Forderungen voraussetzt, zunächst auf sich selbst übertragen. Dazu bedurfte es nach § 398 Abs. 1 Satz 1 BGB des Abschlusses eines Vertrages zwischen S und der GmbH, den S für die GmbH mit sich selbst nach § 181 BGB nur schließen konnte, soweit ihm dies von der GmbH gestattet war. An einer solchen Gestattung fehlte es indes nicht.
Angesichts des bereits auf den 8. April 1994 datierenden Beschlusses des Konkursgerichtes, den das FG in Bezug genommen hat, muss allerdings mangels irgendwelcher Anhaltspunkte dafür, dass dieser Beschluss angefochten worden ist, davon ausgegangen werden, dass im Zeitpunkt der Vornahme der Abtretung dieser Beschluss in Rechtskraft erwachsen war, wie der Inhalt der FG-Akte im Übrigen bestätigt. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des hier noch anzuwendenden Löschungsgesetzes wird eine GmbH mit der Rechtskraft des Beschlusses aufgelöst, durch den ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels einer den Kosten des Verfahrens entsprechenden Konkursmasse abgewiesen wird. Das Konkursgericht hat durch den vorgenannten Beschluss den Antrag des S auf Eröffnung eines Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH abgewiesen. Im Zeitpunkt der Abtretung war mithin die GmbH bereits aufgelöst (vgl. jetzt § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). In einem solchen Falle der Auflösung einer GmbH erfolgt nach § 66 Abs. 1 GmbHG grundsätzlich eine Liquidation durch die Geschäftsführer als "geborene" Liquidatoren. Diese haben nach § 70 GmbHG die Aufgabe, die laufenden Geschäfte zu beendigen, die Verpflichtungen der aufgelösten Gesellschaft zu erfüllen, die Forderungen derselben einzuziehen und das Vermögen der Gesellschaft in Geld umzusetzen. Sie allein vertreten die (Liquidations-)Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich (§ 70 Abs. 1 Halbsatz 2 GmbHG).
Hieraus folgt, dass S bei Abschluss des Abtretungsvertrages die GmbH als deren Liquidator vertreten hat und den fraglichen Vertrag deshalb wirksam nur abschließen konnte, wenn er als Liquidator von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit war. Eine solche Befreiung ist nach den Feststellungen des FG ausdrücklich weder in dem Gesellschaftsvertrag der GmbH noch durch späteren Gesellschafterbeschluss ausgesprochen worden, wobei dahinstehen kann, ob ein solcher Gesellschafterbeschluss ―insbesondere auch bei einer Einmann-Gesellschaft, um die es sich hier seit 1989 handelte― ausreichend wäre (vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., § 35 Rdnr. 79, mit Hinweis auf die diesbezügliche verneinende Entscheidung des BGH vom 28. Februar 1983 II ZB 8/82, BGHZ 87, 59). Dass jedenfalls § 181 BGB auf den Abtretungsvertrag ungeachtet dessen anzuwenden ist, dass sich bei dessen Abschluss sämtliche Geschäftsanteile der GmbH in der Hand des S befanden und dieser alleiniger Geschäftsführer der GmbH war, ergibt sich aus der diesbezüglichen (klarstellenden) Regelung in § 35 Abs. 4 Satz 1 GmbHG.
Das FG, das diese Zusammenhänge nicht verkannt hat, hat freilich angenommen, S sei deshalb von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit gewesen, weil in dem zur Gründung der GmbH abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag eine Befreiung des (damaligen) einzigen Geschäftsführers der GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB vorgenommen worden sei, diese Vertragsbestimmung für die Einmann-GmbH und auch im Liquidationsstadium fortgelte und S durch notarielle Erklärung von 1989 diese einem (früheren) Mitgesellschafter und damaligen Geschäftsführer erteilte Befreiung gleichsam auf sich selbst ausgedehnt hatte, nachdem er alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der GmbH geworden war. Dabei liegt nach Auffassung des FG in der notariellen Erklärung des S, er bestelle sich zum Geschäftsführer der GmbH und befreie sich in dieser Eigenschaft von den Beschränkungen des § 181 BGB, eine Änderung der Satzung der GmbH, wobei das FG aber offenbar in Erwägung gezogen ―wenn auch im Ergebnis verneint― hat, es habe zusätzlich noch einer Satzungsänderung dahin bedurft, dass gleichsam dem Grunde nach die Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Einmann-GmbH zulässig sei.
Nach der insoweit einhelligen Rechtsprechung der Oberlandesgerichte (OLG) und des Bayerischen Obersten Landesgerichts gibt es keinen allgemeinen Grundsatz, wonach die für die Geschäftsführer einer GmbH bestehenden Vertretungsregelungen, insbesondere eine für einen Geschäftsführer vorgenommene Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB, fortgelten, wenn die betreffende Gesellschaft in das Liquidationsstadium getreten ist und der betreffende Geschäftsführer daher zum (geborenen) Liquidator geworden ist (vgl. Entscheidungen des Thüringer OLG vom 31. Mai 2000 2 U 1586/99, OLG-Rechtsprechung Neue Länder für Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Thüringen, 2000, 168 ―Leitsatz―; Bayerisches Oberstes Landesgericht vom 19. Oktober 1995 3 Z BR 218/95, Betriebs-Berater ―BB― 1995, 2544; Bayerisches Oberstes Landesgericht vom 14. Mai 1985 BReg 3 Z 41/85, BB 1985, 1148; OLG Hamm vom 2. Januar 1997 15 W 195/96, Der Betrieb ―DB― 1997, 1127; OLG Düsseldorf vom 9. Dezember 1988 16 U 52/88, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1990, 51, und OLG Zweibrücken vom 19. Juni 1998 3 W 90/98, NJW-RR 1999, 38; vgl. auch zur Erstreckung der Einzelvertretungsbefugnis eines Geschäftsführers auf dessen Rechtsstellung als Liquidator den Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 24. Oktober 1996 3 Z BR 262/96). Diese rechtliche Beurteilung wird von dem einschlägigen Schrifttum allerdings nicht ausnahmslos geteilt (zustimmend Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., 2000, § 68 Rdnr. 4; Hachenburg/Hohner, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 8. Aufl. 1997, § 68 Rdnr. 9; Meyer-Landrut/Miller/ Niehus, GmbH-Gesetz, 1987, § 68 Rdnr. 3; a.A. Roth/Altmeppen, GmbH-Gesetz, 3. Aufl. 1997, § 68 Rdnr. 4; Scholz/Karsten Schmidt, GmbH-Gesetz, 8. Aufl. 1995, § 68 Rdnr. 5; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh, GmbH-Gesetz, 16. Aufl. 1996, § 68 Rdnr. 4).
Es kann dahinstehen, ob das dafür angeführte Argument, die Vertretungsmacht des Liquidators habe einen anderen Inhalt als die des Geschäftsführers, überzeugend ist, obgleich beide die (werbende bzw. die Liquidations-)Gesellschaft umfassend gerichtlich und außergerichtlich vertreten können. Denn jedenfalls hat die von den vorgenannten Stimmen im Allgemeinen weiter angestellte Überlegung Gewicht, der Liquidator habe eine grundlegend andere Aufgabe als ein Geschäftsführer. Er habe nämlich nicht mehr die Geschäfte einer werbenden Gesellschaft zu führen, sondern darauf hinzuarbeiten, dass diese ihr wirtschaftliches und rechtliches Ende finde. Da sich nämlich eine für den Liquidator nicht ausdrücklich ausgesprochene Vertretungsregelung nur durch Auslegung der für den Geschäftsführer getroffenen gewinnen lassen kann, könne auf Grund jener wesentlich unterschiedlichen Aufgaben des Geschäftsführers einerseits und des Liquidators andererseits nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die einer Person als Geschäftsführer erteilte Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB für dieselbe Person auch als Liquidator gelten solle.
Der erkennende Senat braucht aber nicht dazu Stellung zu nehmen, ob eine Bestimmung eines Gesellschaftsvertrages über die Gestattung von Insichgeschäften oder ein ―wie erforderlich auf der Grundlage einer gesellschaftsvertraglichen Ermächtigung― von der Gesellschafterversammlung gefasster Beschluss, den Geschäftsführer von § 181 BGB zu befreien, im Allgemeinen ―wie argumentiert wird― deshalb nicht dahin ausgelegt werden kann, dass die Befreiung auch für die Zeit der Liquidation gilt, weil die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens besondere Gefahren für die Gläubiger, insbesondere aber auch für die Gesellschafter selbst entstehen lässt (so insbesondere OLG Düsseldorf in NJW-RR 1990, 51). Der Senat verkennt zwar nicht, dass diesem Gesichtspunkt bei einer mehrgliedrigen Gesellschaft möglicherweise entscheidendes Gewicht beizumessen ist. S war indes alleiniger Anteilseigner der inzwischen zur Einmann-Gesellschaft gewordenen GmbH, als er 1989 zum Geschäftsführer bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit wurde. Dieser Umstand ist bei der Auslegung des betreffenden (von S als inzwischen alleinigem Gesellschafter selbst getroffenen) Beschlusses zu berücksichtigen und hat maßgebliches Gewicht.
Das FG ―in der Annahme, die dem Geschäftsführer erteilte Befreiung von § 181 BGB gelte entgegen den vorgenannten Stimmen ohne weiteres auch für den Liquidator, weil § 68 GmbHG dessen Vertretungsmacht insoweit nicht beschränke― hat eine Auslegung jenes Beschlusses nach den besonderen Umständen des Streitfalls unterlassen. Es hat bei seiner Entscheidung nicht eigens in Rechnung gestellt, dass S bereits alleiniger Anteilseigner geworden war, als die Gesellschaftssatzung geändert und S zum befreiten Geschäftsführer bestellt wurde. Der erkennende Senat kann die vom FG insoweit unterlassene Auslegung nachholen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, sowie Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl. 1997, § 118 Rdnr. 17, m.w.N.). Da bei einer Einmann-GmbH auch im Liquidationsstadium die Interessen der Gesellschafter durch die Befreiung des einzigen Anteilseigners und Geschäftsführers vom Verbot des Selbstkontrahierens offenkundig nicht bedroht sind und jedenfalls im Allgemeinen auch nicht davon ausgegangen werden kann, der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Einmann-GmbH wolle durch die Beschränkung der Erlaubnis zum Insichgeschäft auf die Phase der werbenden Gesellschaft künftige Liquidationsgläubiger gleichsam vor sich selbst schützen, hält es der erkennende Senat für gerechtfertigt, den vorgenannten Beschluss dahin zu verstehen, dass S (stillschweigend) auch für die Liquidationsphase von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit werden sollte. Ob dazu auch ein einfacher ―nicht notariell beurkundungs- und eintragungsbedürftiger― Gesellschafterbeschluss ―trotz der im Gesellschaftsvertrag nicht enthaltenen Ermächtigung, die Befreiung vom Verbot des § 181 BGB durch einen solchen Beschluss herbeizuführen (vgl. dazu OLG Hamm, Beschluss vom 27. April 1998 15 W 79/98, NJW-RR 1998, 1193)― ausgereicht hätte, kann offen bleiben. Denn die Befreiung ist, wie bereits das FG richtig erkannt hat, tatsächlich durch einen Beschluss vorgenommen worden, der die Satzung der Einmann-GmbH geändert hat, weil er alle (förmlichen) Anforderungen an eine Satzungsänderung erfüllte und bei einer Einmann-Gesellschaft bei Beachtung der Förmlichkeiten des § 53 GmbHG eine Satzungsänderung jederzeit durch Entschließung des Gesellschafters möglich ist (Scholz/ Priester, GmbH-Gesetz, 8. Aufl. 1995, § 53 Rdnr. 108).
Da sich nach alledem das vom FG gefundene Entscheidungsergebnis, soweit es durch die Revision des Klägers angegriffen wird, als zutreffend erweist, muss sich der Senat nicht mit der Frage auseinander setzen, ob der Auffassung des FG zu folgen ist, der Schutz des Vertrauens des Rechtsverkehrs auf Eintragungen im Handelsregister gebiete allgemein, die Eintragung über die Befreiung eines Geschäftsführers von den Beschränkungen des § 181 BGB als auch für seine Rechtsstellung als Liquidator maßgebend gelten zu lassen. Die Revision des Klägers ist vielmehr ungeachtet der Frage, ob die diesbezüglichen Ausführungen des FG mit Bundesrecht vereinbar sind, nach § 126 Abs. 4 FGO mit der nachfolgenden Maßgabe zurückzuweisen.
3. Begründet ist die Revision des Klägers insoweit als er geltend macht, nicht nur wegen des ihm vom FG zugesprochenen Betrages von … DM und der zugesprochenen Kosten des Pfändungsantrages von … DM, sondern auch wegen weiterer Tageszinsen auf die Hauptforderung (wirksam) gepfändet zu haben, deren Höhe der Kläger für die Tage vom Erlass des Pfändungsbeschlusses an mit insgesamt … DM berechnet. Der Einschluss jenes Zinsanspruches ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Beschluss des Vollstreckungsgerichts und wird auch vom FA zugestanden. Der Entscheidungsausspruch des angefochtenen Urteils ist dementsprechend zu berichtigen.
Fundstellen
BFH/NV 2001, 1469 |
BStBl II 2002, 67 |
BFHE 195, 516 |
BFHE 2002, 516 |
BB 2001, 1942 |
DStZ 2001, 747 |
HFR 2001, 1039 |
StE 2001, 558 |
SteuerBriefe 2002, 792 |
NWB 2001, 3217 |
StWKHeft 01, 20 |
StWK Gruppe 1, 752 |
EWiR 2001, 1023 |
InVo 2002, 151 |
Rpfleger 2001, 603 |
AO-StB 2001, 223 |
GmbHR 2001, 927 |
RdW 2002, 362 |
UStB 2001, 332 |