Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel; Mehrfamilienhaus als ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze; keine Anrechnung der Vorbesitzzeit des Erblassers
Leitsatz (amtlich)
1. Objekt im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten sog. Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung einer privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel kann auch ein Mehrfamilienhaus sein (Anschluss an BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 118/97, BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28; gegen Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90, BStBl I 1990, 884, und BMF-Schreiben vom 21. Januar 2000 IV C 2 -S 2240- 2/00, BStBl I 2000, 133).
2. War das verkaufte Grundstück im Wege der Erbfolge auf den Veräußerer übergegangen, ist hinsichtlich der Frage des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Veräußerung die Besitzdauer des Erblassers grundsätzlich nicht wie eine eigene Besitzzeit des Veräußerers zu werten (gegen Tz. 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 884).
Normenkette
AO 1977 §§ 14, 45; EStG § 15 Abs. 2
Verfahrensgang
FG Berlin (EFG 1997, 1506) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hatte von ihrer am 1. April 1989 verstorbenen Mutter den hälftigen Anteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) geerbt, zu deren Gesamthandsvermögen fünf in der M-Straße in B belegene Eigentumswohnungen gehörten. Diesen Anteil veräußerte sie am 1. Dezember 1989 zum Kaufpreis von 380 000 DM. Die Mutter hatte den Gesellschaftsanteil am 22. September 1988 zum Preis von 223 000 DM angeschafft.
Die Brüder der Klägerin haben die Erbschaft nach ihrer Mutter ausgeschlagen. Hierzu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) und vor dem Senat unwidersprochen vorgetragen: Nach Eintritt des Erbfalls habe sie die Angelegenheiten ihrer vier Brüder regeln müssen. Diese hätten in schlechten wirtschaftlichen Verhältnissen gelebt; sie seien ehemalige Sonderschüler und hätten teilweise keinen festen Wohnsitz. Die Brüder hätten auf Vorschlag des Nachlassgerichts das Erbe zu ihren, der Klägerin, Gunsten ausgeschlagen. Dadurch habe sie die Möglichkeit gehabt, die Anteile an den Wohnungen in der M-Straße zu veräußern. Sie habe dann ihren Brüdern "deren Anteile am Verkaufserlös" ausgezahlt und zahle ihnen noch auf ihr Erbe Raten, da diese nicht mit Geld umgehen könnten. Hierzu hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erklärt, der festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb könne gemindert werden, "wenn die Klägerin die an ihre Brüder gezahlten Beträge nachweist".
Außerdem erwarb und veräußerte die Klägerin folgende Objekte:
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Ankauf |
Verkauf |
Eigentumswohnung |
H 65 in K F 15 in M |
12. März 1987 45 000 DM 30. November 1989 83 000 DM |
29. Sept. 1989 117 000 DM 18. Juli 1990 95 000 DM |
Mietwohngrund- stück (Mehrfamilienhaus) |
W 4 in S |
1. Juli 1990 300 000 DM |
14. August 1992 460 000 DM |
Das FA vertrat die Auffassung, mit den vier Verkäufen innerhalb von fünf Jahren habe die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, und erließ für die Streitjahre 1989, 1990 und 1992 Gewinnfeststellungsbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten nur hinsichtlich der Höhe der festgestellten Gewinne teilweise Erfolg.
Das FG hat der Klage stattgegeben. Seine Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1506.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90 (BStBl I 1990, 884, Tz. 7 ff.) u.a. ausgeführt:
Mehrfamilienhäuser und gewerblich genutzte Objekte ―Hotel-, Büro-, Fabrik- und Lagergrundstücke― seien keine Objekte i.S. der Drei-Objekt-Grenze. Die Finanzverwaltung wende das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Mai 1999 I R 118/97 (BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28), welches den gegenteiligen Standpunkt vertrete, über den entschiedenen Einzelfall hinaus zunächst nicht allgemein an (BMF-Schreiben vom 21. Januar 2000 IV C 2 -S 2240-2/00, BStBl I 2000, 133). Bis zum Jahre 1990 habe der BFH die von ihm eingeführte Drei-Objekt-Grenze nur auf Zwei- und Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen sowie auf die für eine Bebauung mit solchen Objekten vorgesehenen Bauparzellen (im folgenden: Wohneinheiten) angewendet. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung müsse es zulässig sein, zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel aufgrund typisierender Betrachtungsweise zu unterscheiden. Der Erwerb und die Veräußerung von Mehrfamilienhäusern und gewerblich genutzten Grundstücken wie Fabrik- und Hotelgrundstücken gehöre nach der Verkehrsanschauung nicht mehr zum typischen Bild der privaten Vermögensverwaltung. Eine Vereinfachungsregelung wie die Drei-Objekt-Grenze könne "jedenfalls im wirtschaftlichen Ergebnis eine gewisse Ähnlichkeit mit einer ―in der Vereinfachung begründeten― sachlichen Steuerbefreiung" haben, weil bei der Veräußerung von bis zu drei Objekten eine Rechtsprüfung hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs nicht mehr stattfinde. Der Prüfungsmaßstab vor Einführung der Drei-Objekt-Grenze sei im Grundsatz wesentlich strenger gewesen. Deshalb sei es gerechtfertigt, bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze typisierend auch quantitative Gesichtspunkte wie die Höhe des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Bei sachlichen Steuerbefreiungen seien auch nach der Wertung des Gesetzgebers gewisse quantitative Grenzen einzuhalten. Der vom BFH als Rechtfertigung für die Einführung der Drei-Objekt-Grenze herangezogene Vereinfachungsgedanke und die Rechtsgrundsätze über eine zulässige Typisierung seien nur tragfähig, soweit es ausschließlich um die Veräußerung von Wohneinheiten gehe, die eine bestimmte Größe nicht überschritten.
Die mit dem Prinzip der Universalsukzession übereinstimmende Anrechnung von sog. Besitz- und Vorbesitzzeiten sei im Steuerrecht eine gängige Erscheinung. Die Besitzzeitregelung der Tz. 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1990, 884 wirke auch zugunsten des Steuerpflichtigen. Auch eine bedingte Veräußerungsabsicht des Erblassers sei dem Erben zuzurechnen. Die Klägerin habe durch die Veräußerung des ererbten GbR-Anteils jedenfalls in ihrer Person den Tatbestand des § 15 EStG erfüllt und auch in eigener Person einen Anschaffungsvorgang bewirkt. Denn durch die Erbausschlagung der Brüder zu ihren Gunsten habe sie wirtschaftlich gesehen deren Erbanteile entgeltlich angeschafft.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen.
1. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin mit der Anschaffung und Veräußerung der hier fraglichen Grundstücke keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Die Klägerin hat weniger als vier Objekte angeschafft und verkauft. Das Mehrfamilienhaus in S ist ein Objekt i.S. der Drei-Objekt-Grenze (unten 3.). Hinsichtlich des von der Mutter ererbten Anteils an der grundstücksbesitzenden GbR (M-Straße) sind der Klägerin die Anschaffung durch ihre Mutter sowie deren Vorbesitz für eine Beurteilung am Maßstab des § 15 EStG nicht zuzurechnen (unten 4.). Die Klägerin hat die Anteile ihrer Brüder nicht zur Veräußerung für eigene Rechnung erworben (unten 5.).
2. Hinsichtlich der Besteuerung von Grundstücksgeschäften als gewerblicher Grundstückshandel geht der Senat von den folgenden Grundsätzen aus:
a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).
b) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2.) entschieden: Die "Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) haben für die Beurteilung am Maßstab des § 15 EStG eine indizielle Bedeutung. Die von der Rechtsprechung entwickelten Beweisanzeichen dienen dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum 'Bild des Gewerbebetriebes' ―der Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie die Bauunternehmung― bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen." Nach Auffassung des Großen Senats ist eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung "im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden".
c) Die nachfolgende Rechtsprechung hat die rechtstraditionelle Unterscheidung zwischen dem Handel mit Grundstücken und der gewerblichen Wertschöpfung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers betont. Hiernach begründen der Ankauf zweier Grundstücke, die Bebauung mit zwei Supermärkten in Verkaufsabsicht und die zeitnahe Veräußerung eine gewerbliche Wertschöpfung und damit einen Gewerbebetrieb (Senatsurteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303), desgleichen der Ankauf eines Grundstücks, die Bebauung mit einem Sechsfamilienhaus in Veräußerungsabsicht und dessen zeitnahe Veräußerung (Senatsurteil vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346). Ob auch die Errichtung und Veräußerung von bis zu drei Wohneinheiten als bauunternehmerische Wertschöpfung zu gewerblichen Einkünften führt oder wegen der niedrigen Objektzahl zur privaten Vermögensverwaltung gehört, ist Gegenstand der Anfrage des erkennenden Senats an den Großen Senat des BFH (Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332).
3. Dies vorausgesetzt, hat der An- und Verkauf des Grundstücks in S im Rahmen der für die Annahme eines Handels mit Grundstücken grundsätzlich erforderlichen "Objekt-Zählung" ungeachtet dessen kein höheres quantitatives oder qualitatives Gewicht, dass keine Wohneinheit, sondern ein Mehrfamilienhaus angeschafft und veräußert worden ist.
a) Die auch im vorliegenden Verfahren entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob für den An- und Verkauf ("Durchhandeln" ohne zwischenzeitliche gewerbliche Wertschöpfung) von anderen Grundstücken als Wohneinheiten ebenfalls die Drei-Objekt-Grenze gilt oder ob beispielsweise der An- und Verkauf von zwei Wohneinheiten und zusätzlich eines Mehrfamilienhauses gewerblich sein kann, war bisher offen geblieben (BFH-Entscheidungen vom 20. November 1990 VIII B 102/89, BFH/NV 1991, 304; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. a bb; vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538, unter 2. a; vom 15. Dezember 1992 VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656, unter 2. a; vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b dd; in BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346; vom 22. April 1998 IV B 19/98, BFHE 185, 480, BStBl II 1999, 295). Auch der Große Senat hat im Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 1.) im Zusammenhang mit der Drei-Objekt-Grenze den Begriff "Wohneinheiten" durch Aufzählung von Ein- und Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen erläutert; er hat aber nicht erkennen lassen, ob diese Aufzählung abschließend sein soll. Die FG nehmen überwiegend an, dass Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze auch Mehrfamilienhäuser sein können (FG Münster, Urteil vom 19. September 1995 11 K 5915/92 E, EFG 1996, 268; FG Berlin, Urteile vom 9. September 1996 IX 317/95, EFG 1997, 533; vom 9. Juni 1997 VIII 128/94, EFG 1998, 52; FG Münster, Urteil vom 21. April 1999 13 K 799/94 F u.a., EFG 1999, 1013).
b) Der I. Senat des BFH hat mit Urteil in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28 gegen die Auffassung des BMF (Schreiben in BStBl I 1990, 884) entschieden, dass Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein können. Im Rahmen der gebotenen "normausfüllenden Typisierung" komme es weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die Entscheidung Bezug genommen. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil "über den entschiedenen Einzelfall hinaus zunächst nicht allgemein an" (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 133).
c) Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des I. Senats in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28 an und bemerkt zusätzlich:
aa) Bereits das Preußische Oberverwaltungsgericht (Preuß. OVG) hat den Handel mit Grundstücken als fortgesetzte berufsmäßige Tätigkeit mit der Absicht der Wiederholung und der Gewinnerzielung, mithin als Gewerbebetrieb i.S. von § 1 des Preußischen Gewerbesteuergesetzes vom 24. Juni 1891 (Gesetzes-Sammlung 1891, 205) angesehen (vgl. Preuß. OVG, Entscheidung vom 28. November 1901 VI. G. 98-100/01, PrOVG (St) 10, 388: "feststehende Praxis des Gerichtshofes"; ausführlich Fuisting, Die Preußischen direkten Steuern, 1906, Bd. III, 18 ff.; Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, Bd. I (1927), § 6 Anm. 17). Der Handel wurde umschrieben als "die der Vermittlung des Güterumlaufs zugewendete Erwerbstätigkeit; zu seinem Wesen gehört der Kauf oder die sonstige Anschaffung von Sachen zum Zwecke der Weiterveräußerung in gleichem Zustande oder nach weiterer Be- oder Verarbeitung". Steuerbarer Grundstückshandel war ferner möglich aufgrund eines nach Erwerb gefassten, aus schlüssigen Tatsachen gefolgerten Entschlusses, "Grundbesitz als Ware zu behandeln" (Preuß. OVG, Entscheidung vom 3. Oktober 1896 VI. G. 271/96, PrOVG (St) 5, 430, 432 f., Hervorhebung im Original). Sachlich übereinstimmend hiermit hat es der Reichsfinanzhof (RFH) als entscheidend angesehen, "ob Grundstücke zur Ware geworden sind" (RFH-Urteil vom 16. Januar 1923 I A 236/22, RFHE 11, 249, 254 f.; ferner RFH-Entscheidung vom 8. November 1937 VI 640/37, RStBl 1938, 485, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1938 Nr. 129). Nach Auffassung des RFH ist der gewerbliche Grundstückshandel "planmäßig auf die Wiederveräußerung der angeschafften Grundstücke gerichtet" (RFH-Urteil vom 5. Oktober 1938 VI 422/38, RStBl 1939, 158). Der Grundstückshändler ist auf den raschen Umschlag seiner Ware bedacht (BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, 51, BStBl II 1981, 522). Eine private Vermögensverwaltung liegt nicht vor, wenn "durch unternehmerisches Handeln Wohnungen wie Waren umgesetzt werden" (BFH-Urteil vom 30. November 1982 VIII R 23/81, nicht veröffentlicht ―NV―). Der BFH kennzeichnet den Grundstückshandel als "häufigen und kurzfristigen marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte" (BFH-Urteil vom 28. April 1988 IV R 102/86, BFH/NV 1989, 101, 102, m.w.N.; vgl. ferner Urteile vom 23. Oktober 1975 VIII R 60/70, BFHE 117, 360, 364, BStBl II 1976, 152; vom 28. Juni 1984 IV R 156/81, BFHE 141, 513, 517, BStBl II 1984, 798; vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84); der Große Senat hat diese Formel fortgeführt (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2.).
bb) Aufgrund dieser langjährigen Rechtsprechung hat das "Bild des gewerblichen Handelns mit Grundstücken" rechtliche Konturen erhalten, die zunächst durch § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) a.F. und später durch § 15 Abs. 2 EStG i.d.F. ab 1984 tatbestandlich verdeutlicht wurden. Beide Vorschriften bezweckten letztlich, in der sozialen Wirklichkeit vorgefundene, durch eine konkrete und nicht lediglich fiktive Verkehrsanschauung geprägte "typische" Gewerbebetriebe steuerrechtlich zu erfassen. Vorliegend geht es um den Händler, der neben dem Produzenten (Erzeuger) und dem Dienstleistenden (vgl. Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ―Richtlinie 77/388/EWG―) zu den "Urbildern" des Gewerbetreibenden gehört (vgl. ―zum Bauunternehmer als dem "Urbild" des auf dem Grundstücksmarkt tätigen Produzenten― Senatsurteil in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303).
cc) Mit diesem Inhalt ist der steuerrechtliche Tatbestand "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" nicht verfassungswidrig unbestimmt, und zwar ungeachtet dessen, dass die Auslegung des § 15 Abs. 2 EStG angesichts der Vielzahl denkbarer Sachverhalte und auch des Entstehens neuer "Berufsbilder" eine eindeutige Vorhersehbarkeit des Ergebnisses ausschließt (vgl. zum Typus des Arbeitnehmers Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 20. Mai 1996 1 BvR 21/96, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1996, 2644). Denn der Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erhält rechtliche Konturen auch durch den Gegentypus der privaten Vermögensverwaltung. Selbst hohe Veräußerungsgewinne können im steuerrechtlichen Sinne "privat" und damit nichtsteuerbar sein. Der Entscheidung des I. Senats in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28 ist darin zu folgen, dass die hier erörterte Konkretisierung des gesetzlichen Tatbestandes auch vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Entscheidung bewältigt werden muss, dass Gewinne aus privat verwaltetem Vermögen ―vorbehaltlich der §§ 17, 23 EStG― nicht der Einkommensteuer unterliegen. Hiergegen kann nicht mit Erfolg vorgebracht werden, daß § 14 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) als "typische" Vermögensverwaltung nur die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen erwähnt. Auch die Veräußerung gehört zum "Bild" der Vermögensverwaltung. Veräußerungsgewinne können, wie die amtliche Überschrift des § 23 EStG in der ab 1. Januar 1999 geltenden Fassung bestätigt, "privat" sein. Daher begründen die Parzellierung eines unbebauten Grundstücks oder die Aufteilung eines Mietwohngrundstücks in Eigentumswohnungen und deren Veräußerung für sich allein ―wenn diese Immobilien nicht in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden waren― unabhängig von der Zahl der Veräußerungsfälle und von der Branchennähe des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 12. März 1964 IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364) grundsätzlich keinen gewerblichen Grundstückshandel (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1969 I R 61/68, BFHE 97, 120, 123, BStBl II 1970, 61; vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137; vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, 403, BStBl II 1988, 293; vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, 545, BStBl II 1990, 1060; vom 4. Juni 1992 IV R 79/91, BFH/NV 1992, 809, m.w.N.). Denn zur privaten Vermögensverwaltung gehören auch der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken, wenn diese beiden Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Der letzte Akt der privaten Vermögensverwaltung kann darin bestehen, dass der Inhaber das Vermögen ―ggf. in zahlreichen Teilakten― veräußert (Urteil in BFHE 139, 386, 390, BStBl II 1984, 137). Bezogen auf den Streitfall stellt sich die entscheidungserhebliche Rechtsfrage dahin, ob mit der Anschaffung und Veräußerung zweier Wohnobjekte und eines Mehrfamilienhauses drei mangels Erfüllung des Tatbestands des § 23 EStG nichtsteuerbare private Veräußerungsgeschäfte oder aber ein gewerblicher Handel mit Grundstücken anzunehmen ist.
dd) Zum "Bild des Handels" gehört die tatsächlich durchgeführte oder ―im Fall des erfolglosen Händlers― zumindest angestrebte Umschlagshäufigkeit. Für die steuerrechtliche Einordnung als Gewerbebetrieb oder private Vermögensverwaltung ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, ob eine Tätigkeit auf "die Veräußerung" z.B. eines gemischtgenutzten Grundstücks oder eines Zweifamilienhauses gerichtet ist; Art und Nutzung des Grundstücks lassen keinen Schluß auf die Intensität und den Umfang der "Tätigkeiten des Veräußerers" zu (BFH-Beschluss vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, 33, BStBl II 1993, 668; zustimmende Anmerkung von Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1993, 260, 262). Nach Auffassung des I. Senats des BFH (Urteil in BFHE 188, 561, BStBl II 2000, 28) kann die gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen, im Allgemeinen nicht davon abhängen, ob das jeweilige Veräußerungsobjekt besonders aufwendig errichtet, besonders groß oder besonders wertvoll ist. Der I. Senat begründet dies wie folgt: "Ausschlaggebend kann vielmehr immer nur sein, ob die Grenze zur Gewerblichkeit aufgrund der mit dem Veräußerungsvorgang verbundenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen überschritten ist, mit anderen Worten, ob diese Tätigkeit über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht." Dem schließt sich der erkennende Senat an.
ee) Die Tätigkeit, soll sie gewerblich i.S. des § 15 Abs. 2 EStG sein, muss schon im Hinblick auf den Tatbestand der Nachhaltigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) quantifiziert werden. Zur Festlegung einer Mindestgrenze für die im Gesetz vorausgesetzte "Häufigkeit des Warenumschlags" hat die Rechtsprechung die Grundsätze der Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Deren sachlicher Geltungsbereich kann nicht ohne Rücksicht auf den gesetzlichen Tatbestand bestimmt werden. Die Rechtsgrundsätze zum sachlichen und zeitlichen Zusammenhang beim bloßen Handel mit mindestens vier Objekten sind das Ergebnis einer am "Bild des Händlers" orientierten Auslegung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale "nachhaltig" und "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" (Senatsbeschluss in BFHE 184, 355, BStBl II 1998, 332). Wegen dieser normativen Herleitung hat die Quantifizierung mittels der Drei-Objekt-Grenze nicht lediglich eine Vereinfachungsfunktion, die bei mutmaßlich größeren Steuerfällen aufgegeben werden könnte.
ff) Das BMF macht geltend, die "Ausdehnung" der Drei-Objekt-Grenze auf andere Grundstücke als Wohneinheiten habe letztlich den Charakter einer "in der Vereinfachung begründeten" sachlichen Steuerbefreiung der Art, wie sie nur der Gesetzgeber selbst gewähren könne. Denn bei der Veräußerung von bis zu drei Objekten finde eine Rechtsprüfung hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs nicht mehr statt. Dieser Vortrag setzt indes gedanklich voraus, dass der An- und Verkauf von weniger als vier Objekten grundsätzlich den Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt. Dies ist aber wie vorstehend dargelegt nicht der Fall. Ohne Erfolg bleibt auch der Einwand, vor "Einführung der Drei-Objekt-Grenze" habe diese Rechtsprüfung auch schon bei der Veräußerung von weniger als drei Objekten eingesetzt. Dies war nach Auffassung des erkennenden Senats schon deswegen erforderlich, weil überwiegend nicht zwischen den Fällen des eigentlichen Grundstücks-"Handels" und der produzierenden Wertschöpfung auf dem Grundstücksmarkt unterschieden wurde. Ungeachtet dessen kann auch nach der derzeitigen Rechtsprechung des BFH Gewerblichkeit bei einem An- und Verkauf von weniger als vier Objekten vorliegen (unten d).
gg) Die Art des Objekts gibt für die Auslegung des § 15 Abs. 2 EStG prinzipiell nichts her. Anschaffung und Veräußerung von Wohneinheiten und anderer Grundstücke sind im Regelfall nicht nur hinsichtlich des Umfangs der steuerlich relevanten Betätigung vergleichbar. Auch hinsichtlich der Wertverhältnisse und dementsprechend der möglichen Verwertungsgewinne bestehen nur tendenziell Unterschiede zwischen einzelnen Arten von Grundstücken, die indes die von der Finanzverwaltung befürwortete Grenzziehung nicht rechtfertigen. Zwar wird ein Hotelgrundstück im Regelfall wertvoller sein als ein mit einem Zweifamilienhaus bebautes Grundstück; zwingend ist dies indes nicht. Wie der zu beurteilende Sachverhalt zeigt, kann ein in einer strukturschwachen Region belegenes Mehrfamilienhaus weniger wertvoll sein als eine Eigentumswohnung in einem prosperierenden Ballungsgebiet. Eine als Zweifamilienhaus bewertete Villa kann einen höheren Marktwert haben als ein schlichter Bürobau. Für Gewerbe- und Fabrikgrundstücke jedweder Art gibt es ohnehin keine eine Typisierung tragende Vermutung für die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Wertkategorie.
hh) Eine Zweiteilung in Wohneinheiten und andere Grundstücke wäre daher auch nicht aufgrund typisierender Annahmen und im Hinblick auf eine wünschenswerte Vereinfachung des Steuerrechts und Praktikabilität der Steuererhebung gerechtfertigt. Zwar muss jede gesetzliche Regelung notwendigerweise verallgemeinern. Vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluß vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502, unter C. I.). Dabei entstehende Härten und Ungerechtigkeiten müssen hingenommen werden, wenn die Benachteiligung nur eine kleine Zahl von Personen betrifft und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Stehen die wirtschaftlichen Folgen einer solchen Regelung jedoch in einem Missverhältnis zu den mit der Typisierung verbundenen Vorteilen, so genügt diese dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht (BVerfG-Beschluss vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89 u.a., BVerfGE 98, 365, 386, m.w.N. der Rechtsprechung des BVerfG). Auch bei einer Typisierung unterliegt der Gesetzgeber einer strengeren Bindung, wenn sich die Regelung auf die Ausübung eines Grundrechts auswirken kann (BVerfGE 98, 365, 385).
Diese verfassungsrechtlich gebotenen Grenzen einer Typisierung gelten erst recht für die richterrechtliche Konkretisierung des Gesetzes. Dies bedeutet für den Streitfall ebenso wie für vergleichbare "Normalfälle", dass eine typisierende Unterscheidung zwischen Wohneinheiten und anderen Grundstücken keine verlässliche, weil im Regelfall zutreffende Zuordnung zum "Bild des Handels mit Grundstücken" gewährleistet. Die genannte Unterscheidung ist nicht einmal geeignet, "typisierend auch quantitative Gesichtspunkte - wie die mögliche Höhe des Veräußerungsgewinns - einzubeziehen". Eine Typisierung wie die hier zu beurteilende, die auf nur tendenziell sachadäquate, weil nicht am allgemein verständlichen Belastungsgrund des Steuertatbestandes orientierte Gattungsmerkmale abhebt, ist in Anbetracht des mit der Steuerauswirkung verbundenen erheblichen Grundrechtseingriffs nicht hinnehmbar. Eine Vereinfachung des Steuerrechts wird ohnehin nur erreicht, wenn man alle Objekte in die Drei-Objekt-Grenze einbezieht (vgl. Gast-de Haan, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1992, 289, 290).
ii) Das Anliegen der Finanzverwaltung ist letztlich darauf gerichtet, mit den Verwertungsgewinnen aus dem An- und Verkauf von "Mehrfamilienhäusern, Büro-, Hotel- und Fabrikgrundstücken" solche Grundstücksgeschäfte steuerlich zu erfassen, bei denen "sehr hohe Veräußerungsgewinne entstehen". Dieses Anliegen einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer mag im Interesse einer gerechten Erfassung steuerlicher Leistungsfähigkeit rechtspolitisch berechtigt sein. Ihm kann indes aus den genannten Gründen nach der Systematik des geltenden Rechts nicht Rechnung getragen werden. Für eine tatbestandliche Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der privaten Vermögensverwaltung, durch welche vor allem die fiskalisch lohnenden Fälle steuerlich erfasst werden, bedarf es eines Dictums des Gesetzgebers (vgl. BVerfG-Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318, 328). Indes hatte der Gesetzgeber bis zum Jahre 1999 in Kenntnis der Problematik und der fiskalischen Ergiebigkeit einer Besteuerung von Wertsteigerungen im privaten Immobilienvermögen keinen entsprechenden Steuertatbestand geschaffen. Die Rechtsprechung ist wegen ihrer Bindung an Recht und Gesetz (Art. 20 Abs. 3 GG) hierzu nicht befugt.
d) Im Hinblick auf das Vorbringen des BMF bemerkt der Senat klarstellend, dass die Rechtsprechung des BFH zur Gewerblichkeit des Handels bei An- und Verkauf von weniger als vier Objekten nach wie vor Gültigkeit hat. Hierbei handelt es sich u.a. um die folgenden rechtlichen Aussagen:
- Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist zwar bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung im Regelfall zu bejahen (BFH-Urteil vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, 479, BStBl II 1989, 621, m.w.N.). Eine einmalige Tätigkeit kann aber nachhaltig sein, wenn sie in der Absicht ausgeübt wird, sie zu wiederholen, und wenn sich die Tätigkeit auf andere Weise als durch tatsächliche Wiederholung als nachhaltig darstellt (BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, 464, BStBl II 1977, 728; vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728).
- Bei einem einzigen Verkauf mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke ist Nachhaltigkeit anerkannt worden, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergab, dass noch weitere Grundstücksgeschäfte geplant waren (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; s. ferner Urteil vom 21. November 1989 VIII R 19/85, BFH/NV 1990, 625).
- Nachhaltig kann das erfolglose Verkaufsbemühen sein, wenn das in Absicht der Weiterveräußerung erworbene Grundstück an den Veräußerer zurückübertragen werden muss. Der BFH erachtete es als entscheidend, dass Grundstücke am Immobilienmarkt mehrmals angeboten worden waren (BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797). Diese Entscheidung betrifft den Bereich des Scheiterns eines beabsichtigten Grundstückshandels, der ―ebenso wie die beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG bzw. die wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, die nicht zu Umsätzen führt (Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― vom 29. Februar 1996 Rs. C-110/94, INZO, Slg. 1996, I-857, BStBl II 1996, 655)― steuerrechtlich bedeutsam sein kann.
- Bei einem beginnenden Grundstückshandel kann sich die ganze Geschäftstätigkeit zunächst auf den Verkauf eines einzigen Grundstücks konzentrieren (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 625, zu einem "abgebrochenen" Grundstückshandel).
- Als nachhaltig beurteilt wurde auch das Bemühen um Einzelverkäufe, das zu einem Verkauf an einen einzigen Erwerber führt (Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).
Generell wird Veranlassung bestehen, bei der Anschaffung und zeitnahen Veräußerung von Großobjekten zu prüfen, ob nicht Anzeichen dafür vorliegen, dass noch weitere Grundstücke angeschafft und veräußert werden sollen. Diese Absicht kann auch durch die Art und Weise indiziert werden, mit welcher der Steuerpflichtige auf dem Grundstücksmarkt auftritt.
4. Der Erwerb des erbrechtlich der Klägerin zustehenden Anteils an der grundstücksbesitzenden GbR (M-Straße) kraft Gesamtrechtsnachfolge ist kein Erwerb eines Objekts i.S. der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel. Auch kann der Klägerin die Anschaffung des Gesellschaftsanteils durch die Mutter nicht mit tatbestandsbegründender Wirkung zugerechnet werden. Der Senat folgt im rechtlichen Ausgangspunkt nicht der vom BMF in seinem Schreiben in BStBl I 1990, 884 (Tz. 2) vertretenen Auffassung.
a) Für die Gesamtrechtsnachfolge bestimmt § 45 AO 1977, dass die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Der BFH vertritt darüber hinaus die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete grundsätzlich materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Indes sind höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind (z.B. bestimmte für einen Besteuerungs- oder Begünstigungstatbestand erhebliche Eigenschaften) von der Zurechnung ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 11. November 1971 V R 111/68, BFHE 103, 453, BStBl II 1972, 80).
b) Nach der Rechtsprechung des BFH sind nur solche Objekte in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen, hinsichtlich derer eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht festgestellt werden kann (Urteile vom 23. Februar 1977 I R 28/75, BFHE 122, 135, 138, BStBl II 1977, 552; vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, 420, BStBl II 1988, 277; vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFH/NV 1990, 38). Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen möglich ist (Großer Senat des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2.; BFH-Beschuss vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, ständige Rechtsprechung). Der sachliche Zusammenhang zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale ―selbständige und nachhaltige Betätigung, mit Gewinnerzielungsabsicht, unter Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr― hergestellt (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 656). Der gewerbliche Betätigungswille muss bei dem ersten der in die Gesamtwürdigung einzubeziehenden Veräußerungsvorgänge vorliegen (BFH-Urteile vom 13. Januar 1993 X R 139/90, BFH/NV 1993, 474; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE 189, 302, BFH/NV 2000, 103). Die rechtlich erforderliche Gesamtschau kann nicht nachträglich einen gewerblichen Grundstückshandel bei solchen Verkäufen ergeben, bei denen vorher feststeht, dass sie für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels sind.
c) Der hiernach rechtlich vorausgesetzte zeitliche und sachliche Zusammenhang von Grundstücksgeschäften ist grundsätzlich in dem Sinne personenbezogen, dass der Tatbestand des Handels konstituiert wird durch die Zeitnähe zwischen Anschaffung und Veräußerung, die eine Anschaffung in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht des Erwerbers im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs indiziert (Anschaffung zur Weiterveräußerung). Dieser Rückschluss aus äußeren Tatsachen auf eine subjektive Absicht setzt grundsätzlich Personenidentität voraus. Die Veräußerung eines Grundstücks durch den Erben lässt nicht den Schluss auf eine bestimmte Absicht des Erblassers zu. Der Erbe kann und wird oft aufgrund einer anderen Interessenlage andere Vorstellungen über die Nutzung bzw. Verwertung des ererbten Vermögens haben. Anders ist die Rechtslage allenfalls dann, wenn bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel ―u.U. durch den Handel mit weniger als vier Objekten (oben 3. d)― aufgenommen hatte und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt; hierzu ist im Streitfall nichts festgestellt worden und auch nicht anderweitig ersichtlich.
5. Soweit die Klägerin infolge der Erbausschlagung ihrer Brüder Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden GbR (Objekte M-Straße) geworden ist und sie den Gesellschaftsanteil weiterveräußert hat, sind Anhaltspunkte für die vom FA beanspruchte Wertung, die Klägerin habe Grundstücke angeschafft und für eigene Rechnung weiterveräußert, nicht erkennbar. Das FA unterstellt letztlich, die Klägerin habe ihren Brüdern einen vereinbarten oder von ihr selbst bestimmten Vermögensanteil am Nachlass ausbezahlt, dadurch die bezeichneten Objekte im Sinne der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel angeschafft und einen über die Anschaffungskosten hinausgehenden Verwertungsgewinn für eigene Rechnung vereinnahmt. Indes ist der Gesellschaftsanteil aufgrund der unstreitig bürgerlich-rechtlich wirksamen Ausschlagung durch die Brüder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge an die Klägerin als Alleinerbin gelangt, also von ihr nicht angeschafft worden. Selbst wenn man die gewählte bürgerlich-rechtliche Gestaltung ―wirtschaftlich betrachtet― dahingehend werten wollte, dass die Klägerin den Gesellschaftsanteil anschließend auch für Rechnung ihrer (ursprünglich miterbberechtigten) Brüder veräußert habe, ist nach dem FG-Urteil davon auszugehen, dass die Klägerin mit der Veräußerng der ursprünglich auf ihre Brüder entfallenden Anteile am Grundbesitz keinen eigenen Verwertungsgewinn erzielt, vielmehr den Veräußerungserlös ―anteilig― an die Brüder zur Tilgung von deren Ansprüchen aus der ―unterstellten― "Erbauseinandersetzung" abgeführt hat. Zu den diesbezüglichen Vorbringen der Klägerin hat das FA erklärt, der festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb könne gemindert werden, "wenn die Klägerin die an ihre Brüder gezahlten Beträge nachweise". Da das FA insoweit eine Sachaufklärungsrüge nicht ―auch nicht hilfsweise― erhoben hat, sieht der Senat keine Veranlassung, die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen.
6. Hiernach kommt es auf die Frage, ob bei der Veräußerung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften für die Anwendung der Drei-Objekt-Grenze die Zahl der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390; BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884 Tz. 16), nicht an.
Fundstellen
Haufe-Index 425561 |
BFH/NV 2000, 1032 |
BStBl II 2001, 530 |
BFHE 191, 360 |
BFHE 2001, 360 |
BB 2000, 1442 |
DB 2000, 1378 |
DStR 2000, 1131 |
DStRE 2000, 738 |
DStZ 2000, 722 |
HFR 2000, 717 |
StE 2000, 417 |
WPg 2001, 147 |
FR 2000, 820 |
NJW 2001, 3656 |
Inf 2000, 538 |
SteuerBriefe 00, 19 |
SteuerBriefe 2000, 1212 |
KFR 2000, 307 |
NWB 2000, 4181 |
DWW 2000, 337 |
PLS Gruppe 2, 222 |
StWKHeft 00, 15 |
StWK Gruppe 1, 4352 |
EStB 2000, 261 |
IBR 2000, 577 |
NZG 2001, 528 |
NZM 2001, 632 |
ZfIR 2000, 645 |
RNotZ 2001, 408 |
StSem 2001, 0 |
stak 2000 |