BFH Urteil vom 15.05.1986 - IV R 119/84

Leitsatz (amtlich)

Die Auszahlung eines Geldbetrags an eine über 50 Jahre in der Rechtsanwaltspraxis tätige Bürovorsteherin aufgrund eines Vermächtnisses des inzwischen verstorbenen Rechtsanwalts ist eine private unentgeltliche Zuwendung und keine durch das Arbeitsverhältnis und damit durch den Betrieb veranlaßte Betriebsausgabe.

Orientierungssatz

1. Stehen Aufwendungen in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, so ist es für den Begriff der Betriebsausgaben ohne Bedeutung, ob die Vorstellungen des Steuerpflichtigen, den Betrieb zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d.h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Ein mittelbarer Zusammenhang von Aufwendungen mit dem Betrieb genügt zur Anerkennung als Betriebsausgabe i.S. des § 4 Abs. 4 EStG dann nicht, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert ist (BFH, Lit.), d.h. wenn diese Umstände die unmittelbare wesentliche Ursache für die Aufwendungen bilden. Bei einem einer langjährigen, treuen Mitarbeiterin ausgesetzten Vermächtnis, handelt es sich um einen solchen Umstand.

2. Geldzuwendungen aufgrund einer letztwilligen Verfügung stellen im Regelfall unentgeltliche Zuwendungen und nicht steuerpflichtigen Arbeitslohn (Ruhegehalt) beim Bedachten dar (RFH). Der BFH hat sich im Urteil vom 20.8.1965 VI R 156/64 U, in dem es um die steuerliche Behandlung einer aufgrund letztwilliger Verfügung an eine Hausangestellte zu zahlenden Rente ging, dieser Rechtsprechung mit der Einschränkung angeschlossen, daß die Erwähnung des Bedachten im Testament nicht unbedingt ein Vermächtnis in dem Sinne sein müsse, daß dadurch der Versorgungsanspruch gegen die Erben erst begründet würde. Vielmehr könne die Erwähnung auch die Anweisung an die Erben sein, den schon außerhalb des Testaments bestehenden und durch das Arbeitsverhältnis begründeten Ruhegehaltsanspruch zu erfüllen (RFH). Der IV. Senat des BFH tritt dieser Rechtsprechung bei.

3. Ein dem Arbeitnehmer zugewendeter geldwerter Vorteil ist nur dann Arbeitslohn, wenn er durch das individuelle Arbeitsverhältnis veranlaßt ist (BFH).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 19 Abs. 1; LStDV § 2 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Witwe des am 12.Oktober 1980 verstorbenen Rechtsanwalts G.

Ihr Ehemann betrieb zunächst bis 1973 allein, sodann zusammen mit dem Sozius B eine Anwaltspraxis. In dieser Praxis war Frau M seit 1924 als Arbeitnehmerin beschäftigt, zuletzt als Bürovorsteherin. Das Arbeitsverhältnis wurde in der Sozietät fortgesetzt und bestand auch nach dem Tode des Ehemannes bis 1982 weiter. Neben ihrer Tätigkeit in der Anwaltskanzlei erledigte Frau M auch alle anfallenden Arbeiten in der privaten Vermögensverwaltung des Ehemannes als Vertrauensperson.

Bereits im Jahre 1974 hatte der Ehemann Frau M anläßlich ihres fünfzigjährigen Dienstjubiläums den Nießbrauch an den Erträgen eines seiner Grundstücke zugewendet. Die Zuwendungen wurden vom zuständigen Finanzamt (FA) der Erbschaftsteuer unterworfen.

Am 1.September 1980 wurde im Beisein von Frau M durch die Klägerin und ihren Ehemann in Ergänzung des gemeinschaftlichen Testaments ein Vermächtnis in Höhe von 50 000 DM ausgesetzt; nach dem Inhalt des von beiden Eheleuten unterzeichneten Schriftstücks war das Vermächtnis bereits nach dem Tode des Ehemannes zur Auszahlung zu bringen.

Am 15.Dezember 1980 fand eine Verhandlung zwischen der Klägerin und M statt, in deren Verlauf eine von den Teilnehmerinnen unterzeichnete "Abfindungsvereinbarung" abgeschlossen wurde. Sie enthielt u.a. eine ausführliche Beschreibung der von Frau M für die Eheleute im Rahmen der Anwaltspraxis und der privaten Vermögensverwaltung erbrachten Tätigkeiten; ferner die Feststellung, daß ihr Arbeitsverhältnis mit den Eheleuten "zum 30. 10. 1980 im beiderseitigen Einvernehmen beendet" sei; ihr Arbeitsverhältnis mit B als Nachfolger in der Anwaltspraxis werde "durch diese Vereinbarung nicht berührt". Der in dieser Vereinbarung genannte Betrag von 39 000 DM wurde noch im Streitjahr, der Restbetrag von 11 000 DM im Juli 1981 ausbezahlt. Auch diese Beträge wurden zur Erbschaftsteuer herangezogen.

Zusätzlich zur Einnahmeüberschußrechnung 1980, die der Sozius B für die Sozietät abgab, machte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) die Zahlung von 39 000 DM als persönlich getragene Betriebsausgaben geltend. Im Feststellungsbescheid 1980 vom 6.Januar 1982 wurde dieser Betrag vom FA nicht als Sonderbetriebsausgabe berücksichtigt. Der Einspruch, mit dem die Herabsetzung des Gewinnanteils der Klägerin nach ihrem verstorbenen Ehemann um 39 000 DM begehrt wurde, blieb erfolglos.

Mit der Klage verfolgte die Klägerin ihr Einspruchsbegehren weiter. Das Finanzgericht (FG) hat zur Vermächtnisaussetzung einen Beweisaufnahmetermin durchgeführt, in dem Frau M als Zeugin gehört wurde.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG teilte die Auffassung des FA, daß die 39 000 DM nicht als Sonderbetriebsausgabe abziehbar seien, weil es an einer betrieblichen Veranlassung fehle (§ 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Rechtsgrund der Zahlung sei nicht das Arbeitsverhältnis gewesen, sondern das von den Eheleuten ausgebrachte Vermächtnis.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 4 Abs.4 EStG. Die Zahlung der 50 000 DM stelle auf seiten der Klägerin als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes eine Betriebsausgabe dar, die durch das langjährige Arbeitsverhältnis zwischen dem Ehemann und M veranlaßt gewesen sei, auf seiten der Frau M steuerpflichtigen Arbeitslohn und keine private Schenkung.

Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des FA die Gewinnfeststellung 1980 dahingehend zu ändern, daß der Gewinnanteil der Klägerin nach ihrem Ehemann um 39 000 DM auf 5 091 DM ermäßigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die Zahlung von 39 000 DM an Frau M nicht als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin als Erbin nach ihrem Ehemann im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Anwaltssozietät zwischen dem Ehemann und B zum Abzug zugelassen.

1. Eine Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs.4 EStG liegt vor, wenn Aufwendungen durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Eine betriebliche Veranlassung ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gegeben, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (siehe z.B. Urteile vom 29.März 1979 IV R 103/75, BFHE 127, 530, BStBl II 1979, 512, und vom 28.November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, 432-433, BStBl II 1981, 368, 369, mit weiteren Nachweisen). Gegenüber diesem objektiven Element, welches stets gegeben sein muß, hat das subjektiv-finale Element, nämlich die Absicht des Steuerpflichtigen, mit der Ausgabe den Betrieb zu fördern, nur sekundäre Bedeutung, denn auch unfreiwillige Ausgaben oder Zwangsaufwendungen können nach dem objektiven Nettoprinzip Betriebsausgaben sein (hierzu Beschluß des Großen Senats vom 21.November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160). Stehen die Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb, so ist es für den Begriff der Betriebsausgaben ohne Bedeutung, ob die Vorstellungen des Steuerpflichtigen, den Betrieb zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d.h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen.

2. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, daß es bereits an der objektiven betrieblichen Veranlassung gefehlt hat.

a) Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) stellen Geldzuwendungen aufgrund einer letztwilligen Verfügung --Erbeinsetzung oder Vermächtnis-- im Regelfall unentgeltliche Zuwendungen und nicht steuerpflichtigen Arbeitslohn beim Bedachten dar, weil Rechtsgrund der Leistung in diesen Fällen nicht das Arbeitsverhältnis, sondern die letztwillige Verfügung sei, und weil der letztwillig Verfügende gegenüber dem Zuwendungsempfänger kein Opfer erbringe, sondern der Gedanke der Verfügung über das bei seinem Tode vorhandene Vermögen in den Vordergrund trete (Urteile vom 12.Juni 1929 VI A 345/29, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1929 Nr.798; vom 26.März 1930 VI A 432/30, StuW 1930 Nr.513, und vom 14.Januar 1931 VI A 2284/30, RFHE 28, 62; siehe auch Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München-Berlin 1940, § 319, S.377-378). Der BFH hat sich im Urteil vom 20.August 1965 VI 156/64 U (BFHE 83, 565, BStBl III 1965, 706), in dem es um die steuerliche Behandlung einer aufgrund letztwilliger Verfügung an eine Hausangestellte zu zahlenden Rente ging, dieser Rechtsprechung mit der Einschränkung angeschlossen, daß die Erwähnung des Bedachten im Testament nicht unbedingt ein Vermächtnis in dem Sinne sein müsse, daß dadurch der Versorgungsanspruch gegen die Erben erst begründet würde. Vielmehr könne die Erwähnung auch die Anweisung an die Erben sein, den schon außerhalb des Testaments bestehenden und durch das Arbeitsverhältnis begründeten Ruhegehaltsanspruch zu erfüllen (vgl. RFH-Urteile vom 24.Oktober 1934 VI A 141/34, StuW 1934 Nr.725, und vom 8.Mai 1935 VI A 300/35, StuW 1935 Nr.348; ferner Becker, a.a.O., S.377).

Diese Rechtsprechung, welcher der Senat beitritt, ist, wie das FG richtig gesehen hat, auch für die Beurteilung der Frage von Bedeutung, ob die Zuwendung beim Leistenden eine abziehbare Betriebsausgabe ist oder nicht. War allein die testamentarische letztwillige Verfügung Rechtsgrund der Leistung, ohne daß dem Leistungsempfänger bereits ein betrieblich begründeter Rechtsanspruch unabhängig vom Testament zustand, scheidet eine betriebliche Veranlassung in aller Regel aus. Denn mit der gewählten zivilrechtlichen Gestaltung macht der Steuerpflichtige deutlich, daß er eine Zuwendung aus dem Betriebsbereich mit seinen Austauschverhältnissen von Leistung und Gegenleistung in den privaten Bereich freigebiger Vermögensverfügung verlegen wollte.

b) Im Streitfall war allein das Vermächtnis Rechtsgrund der strittigen Zuwendung.

Das FG hat für den Senat bindend (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) festgestellt, daß ein Rechtsanspruch auf die 50 000 DM vor Abfassung der Testamentsergänzung vom 1.September 1980 nicht bestanden hat. Aufgrund seiner Würdigung der Zeugenaussage von Frau M und des in den Schriftsätzen der Beteiligten Vorgetragenen kam das FG zu dem Ergebnis, daß vorher zwar Gespräche zwischen dem Ehemann und Frau M über eine Geldzuwendung stattgefunden, diese sich aber nicht zu einem Rechtsanspruch aufgrund eines zwischen ihnen geschlossenen Vertrags verdichtet hatten. Diese denkgesetzlich mögliche Beweiswürdigung beruht auf Tatsachenfeststellungen, gegen welche die Klägerin keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgetragen hat (§ 118 Abs.2 in Verbindung mit § 120 Abs.2 Satz 2 FGO). Soweit sie die Gegenbehauptung aufstellt, der Betrag von 50 000 DM sei Frau M vor Aussetzung des Vermächtnisses verbindlich zugesagt worden, ist diese abweichende Sachverhaltsdarstellung für sich allein nicht geeignet, die vom FG ordnungsgemäß festgestellten Tatsachen zu beeinflussen und die Bindung des erkennenden Senats zu beseitigen (siehe Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 118 FGO Tz.38).

aa) Die Einwendung der Revision, man dürfe, auch wenn das Vermächtnis als Rechtsgrund der Zahlung anzusehen sei, die betriebliche Verursachung, nämlich das bestehende Arbeitsverhältnis, nicht außer acht lassen, übersieht zum einen, daß das Arbeitsverhältnis seit 1973 zur Sozietät und nicht zum Ehemann persönlich bestand. Der Ehemann hat demgemäß auch nie den Versuch unternommen, Frau M die Zuwendung zu Lasten des Gewinns der Anwaltssozietät zukommen zu lassen. Zum anderen spricht dieses Argument allenfalls für eine mittelbare betriebliche Verursachung der an Frau M geleisteten Zahlung. Ein solcher mittelbarer Zusammenhang genügt zur Anerkennung einer Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs.4 EStG dann nicht, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert ist (hierzu BFH-Urteil vom 31.Juli 1985 VIII R 345/82, BFHE 145, 139, 143, BStBl II 1986, 139, 141; siehe auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., § 4 Anm.7 c, 92 g), d.h., wenn diese Umstände die unmittelbare, wesentliche Ursache für die Zuwendung bilden. Bei einem einer langjährigen, treuen Mitarbeiterin ausgesetzten Vermächtnis handelt es sich um einen solchen Umstand.

bb) In diesem Zusammenhang ist auch die Feststellung des FG von Bedeutung, daß der Frau M 1974 zugewendete Nießbrauch mit seinem Kapitalwert der Erbschaftsteuer unterworfen wurde, und die nähere Erläuterung der Klägerin, daß Frau M die laufenden Erträge aus dem Grundstück als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert hat.

Daß der Ehemann offenbar im Einvernehmen mit Frau M auch diese Zuwendung dem außerbetrieblichen Bereich zuordnete und --ob zu Recht oder zu Unrecht, sei dahingestellt-- nie den Versuch unternahm, sie als zusätzlichen Lohn für Frau M zu deklarieren und seinen Abzug als Sonderbetriebsausgabe zu begehren, hat das FG in logisch nicht anfechtbarer Weise als Indiz für seine Schlußfolgerung verwendet, daß er auch im Streitfall die Rechtsform des Vermächtnisses bewußt gewählt hat, um der Zuwendung einen privaten Charakter zu verleihen. Soweit die Revision diesen Ausführungen entgegentritt, enthält ihr Vorbringen lediglich eine vom FG abweichende Beweiswürdigung, die sie nicht durch zulässige und begründete Verfahrensrügen erhärtet hat.

cc) Die Behauptung, die Zuwendung sei als Arbeitslohn im Sinne der §§ 19 Abs.1, 2 Abs.1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) und damit auf seiten der Klägerin als nachträgliche Betriebsausgabe zu qualifizieren, ist unrichtig. Denn ein dem Arbeitnehmer zugewendeter geldwerter Vorteil ist nur dann Arbeitslohn, wenn er durch das individuelle Arbeitsverhältnis veranlaßt ist (BFH-Urteile vom 22.März 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539, BStBl II 1985, 641; vom 22.März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529, und vom 22.März 1985 VI R 82/83, BFHE 143, 550, BStBl II 1985, 532, mit weiteren Nachweisen). Der zugewendete Geldbetrag beruht, wie das FG festgestellt hat, auf dem Vermächtnis zugunsten der Frau M, nicht auf einem aus dem Arbeitsverhältnis begründeten Zahlungsanspruch oder einem Vermögensopfer, das der Ehemann zugunsten von Frau M noch zu Lebzeiten im Rahmen des Arbeitsverhältnisses erbracht hätte. Eine Veranlassung der Zahlung durch das individuelle, ohnehin zur Sozietät bestehende Arbeitsverhältnis scheidet damit aus.

c) Das FG hat auch zutreffend der "Abfindungsvereinbarung" keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung beigemessen. Wie auch aus den Ausführungen in der Revisionsbegründung hervorgeht, waren für den Inhalt dieser Vereinbarung, insbesondere die Herabsetzung der ausgesetzten Summe von 50 000 DM auf 39 000 DM, vor allem steuerliche Motive maßgebend.

Fundstellen

BStBl II 1986, 609

BFHE 146, 438

BFHE 1986, 438

HFR 1986, 513-514 (ST)

FR 1986, 515-515 (ST)

Information StW 1986, 422-422 (ST)

DStZ/E 1986, 286-286 (S)

FamRZ 1986, 906-906 (S)

BR/Meuer, 15-05-86, IV R 119/84 (ST)