Entscheidungsstichwort (Thema)
Zu einer möglichen Billigkeitsmaßnahme aufgrund des BMF-Schreibens vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162)
Leitsatz (NV)
1. Das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) führt nicht dazu, daß im Billigkeitsweg eine Nutzungsänderung als Entnahme gewertet werden muß, aus der keine steuerlichen Folgerungen zu ziehen wären.
2. Doch kann durch eine Verpachtung eines bislang für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb genutztes Grundstück der Zusammenhang mit dem Betrieb gelöst werden, zumal wenn es bebaubar ist.
3. Hat eine Verpflichtungsklage auf Erlaß einer Billigkeitsmaßnahme keinen Erfolg, kann der Kläger nicht auf Feststellung klagen, das verpachtete Grundstück gehöre zum gewillkürten Betriebsvermögen.
Normenkette
AO 1977 § 163 Abs. 1 S. 1, § 227; EStG § 4 Abs. 1, §§ 13, 52 Abs. 2c; FGO §§ 41, 100 Abs. 1 S. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreiben in Gütergemeinschaft einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf eigenen Flächen. Bis zum Wirtschaftsjahr 1979/80 führten sie trotz Buchführungspflicht keine Bücher.
Mit Vertrag vom 26. Juni 1979 verpachteten die Kläger das ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstück ... -- ebenso andere Grundstücke -- auf sechs Jahre an einen Landwirt zur landwirtschaftlichen Nutzung. Sie behielten sich das Recht zur vorzeitigen Kündigung des Pachtvertrags für den Fall einer Bebauung oder eines Verkaufs vor. 1984, im Streitjahr, bebauten die Kläger das Grundstück mit einem Einfamilienhaus und vermieteten dieses. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) behandelte den -- in Höhe von 56 012 DM ermittelten -- Veräußerungsgewinn als Entnahmegewinn bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und änderte den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1984 entsprechend § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).
Für die Wirtschaftsjahre 1979/80 und 1980/81 hatte das FA den Gewinn aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geschätzt und entsprechende Steuerbescheide erlassen, so auch für 1980. Die Kläger hatten jedoch in der auf den 30. März 1982 datierten und am 2. April 1982 eingegangenen Einkommensteuererklärung 1980 (Anlage L) das verpachtete strittige Grundstück, ebenso die beiden anderen, als Privat vermögen bezeichnet. Darauf hatten sie nochmals mit Schreiben vom 6. August 1982 hingewiesen. Das FA hatte das Schreiben antragsgemäß als Einspruch behandelt und angekündigt, die bisher nicht erfaßten Pachteinnahmen als zusätzliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen, falls die Kläger ihren Einspruch nicht zurücknähmen. Nach Vorlage der Pachtverträge hatten die Kläger den Einspruch am 6. Oktober 1982 zurückgenommen. Mit Schreiben vom 5. Januar 1983 hatten sie erneut -- nunmehr vertreten durch eine Landwirtschaftliche Buchstelle -- die Pachteinnahmen erklärt und unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) die Änderung der Veranlagung 1980 beantragt, weil die verpachteten Grundstücke vor dem 1. Juli 1979 entnommen worden seien. Das FA hatte daraufhin die Pachteinnahmen zusätzlich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt und die Einkommensteuer 1980 entsprechend höher festgesetzt. Das von den Klägern angestrengte Klageverfahren hatte sich erledigt, nachdem das FA mangels neuer Tatsachen den Einkommensteuerbescheid 1980 aufgehoben hatte. Aus der Sicht des Berichterstatters hatten damals keine Zweifel an der Ernsthaftigkeit und Durchführung der Pachtverträge bestanden.
Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid 1984 Einspruch ein und beantragten außerdem, das Grundstück entsprechend dem BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) aus Billigkeitsgründen als Privatvermögen zu behandeln. Das FA wies den Antrag zurück. Auch die Beschwerde blieb erfolglos. Die Oberfinanzdirektion (OFD) war der Ansicht, das Grundstück sei trotz der Ver pachtung notwendiges Betriebsvermögen geblieben. Es habe sich nur um eine vorübergehende Verpachtung und unbeachtliche Zwischennutzung gehandelt. Wenn ein Grundstück wie im Streitfall weiterhin dem Betrieb diene, sei es trotz der Nutzungseinstellung objektiv für eine Wiederaufnahme der Eigennutzung oder eine Verwertung bestimmt. Die Billigkeitsregelung in BStBl I 1979, 162 sei aber für die Fälle vorgesehen, in denen das Wirtschaftsgut die Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen erfüllt habe.
Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Sie machten u. a. geltend, das strittige Grundstück sei nach seiner Verpachtung kein notwendiges Betriebsvermögen mehr gewesen und daher entsprechend der Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung in BStBl I 1979, 162 dem Privatvermögen zuzurechnen. Verpachtete Grundstücke seien regelmäßig kein notwendiges Betriebsvermögen. In der Land- und Forstwirtschaft seien davon nur die Fälle der Verpachtung an eigene Arbeitnehmer zur Bindung an den Betrieb oder die Tauschverpachtung mit einem anderen Landwirt ausgenommen.
Das FA könne sich für seine Ansicht nicht auf das Urteil des erkennenden Senats vom 30. November 1989 IV R 49/88 (BFH/NV 1991, 363) berufen. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) dort ausgeführt, die Verpachtung von bisher betrieblich genutzten Grundstücken beende die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht, im entschiedenen Fall habe aber kein notwendiges Betriebsvermögen vorgelegen. Bei Bauabsicht komme eine eigenbetriebliche Nutzung nicht mehr in Betracht. Ein nicht mehr eigenbetrieblich genutztes Grundstück könne auch noch kurz vor seiner Veräußerung entnommen werden (Senatsurteil vom 15. April 1993 IV R 12/91, BFH/NV 1994, 87). Bereits im Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79 (BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448) habe der BFH Brachland, das später zu Bauland geworden sei, nicht dem notwendigen, sondern dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet.
Die Kläger könnten wie alle anderen die Anwendung der Billigkeitsregelung beanspruchen. Die Regelung sei nicht grob gesetzeswidrig. Aufgrund des BFH-Urteils vom 12. Februar 1976 IV R 188/74 (BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663) hätte gefolgert werden können, daß nicht buchführende Betriebe kein durch Nutzungsänderung entstandenes gewillkürtes Betriebsvermögen haben könnten. Auch der Gesetzgeber habe das so gedeutet.
Daß der durch das BMF-Schreiben in BStBl I 1979, 162 geschaffene Vertrauenstatbestand durch das BMF-Schreiben vom 28. Juli 1983 (BStBl I 1983, 383) aufrechterhalten worden sei, sei zu akzeptieren. Im Vertrauen auf die Regelung in BStBl I 1979, 162 hätten nämlich viele Steuerpflichtige disponiert und ihre Grundstücke veräußert.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1996, 962) u. a. aus, aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1979, 162 und in BStBl I 1983, 383 lasse sich ein Anspruch, das strittige Grundstück dem Privatvermögen zuzuordnen, nicht herleiten. Die Übergangsregelung sei nicht zulässig, sie sei nicht durch § 163 AO 1977 gedeckt.
Mit der vom FG -- wegen grundsätzlicher Bedeutung -- zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 163 AO 1977).
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und des ablehnenden Bescheides des FA vom 21. Juli 1993 in Gestalt der Beschwerdeentscheidung der OFD, das FA zu verpflichten, das strittige Grundstück bei der Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 1984 und 1985 als Betriebsvermögen nicht zu berücksichtigen, hilfsweise, die entsprechende Billigkeitsmaßnahme durch Urteil auszusprechen, und weiter hilfsweise festzustellen, daß das strittige Grundstück dem gewillkürten und nicht mehr dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen war.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist teils unbegründet, teils unzulässig.
I. Die Finanzbehörden und das FG haben im Ergebnis zu Recht die begehrte Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich der Nicht berücksichtigung der auf den Entnahme gewinn entfallenden Einkommensteuer 1984/1985 abgelehnt. Die Kläger haben keinen Anspruch auf eine niedrigere Steuerfestsetzung aufgrund der Regelung in Nr. 2 des BMF-Schreibens vom 15. März 1979 IV B 2 -- S 2135 -- 2/79 (BStBl I 1979, 162).
1. Die Kläger erstreben mit ihrem Hauptantrag die Nichtberücksichtigung des Entnahmegewinns gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, weil nach ihrer Ansicht die Erhebung der Einkommensteuer 1984 im Hinblick auf die BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) und vom 28. Juli 1983 IV B 2 -- S 2135 -- 6/83 (BStBl I 1983, 383) insoweit unbillig ist. Es ist anerkannt, daß der eine solche Billigkeitsmaßnahme aussprechende Verwaltungsakt ein Grundlagenbescheid ist, der auch bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger für das entsprechende Jahr zu berücksichtigen wäre (BFH-Urteile vom 26. Februar 1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562, BStBl II 1991, 572; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, und vom 8. September 1993 I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81).
2. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt in dem durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 (BGBl I, 732, BStBl I, 400) neu eingefügten Satz 4, daß eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsgutes, die bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich keine Entnahme ist, auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschußrechnung oder nach Durchschnittssätzen nicht zu einer Entnahme führt. Nach § 52 Abs. 2 c EStG i. d. F. vom 25. Juni 1980 ist § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG auch auf Veranlagungszeiträume vor 1979 anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Dies hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung bereits vor Inkrafttreten des neugefaßten § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG so entschieden (s. Urteil in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448).
3. Daran anschließend hat der Senat in seinem Urteil vom 7. November 1996 IV R 69/95 (BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245) erkannt, daß die Regelungen in dem BMF- Schreiben vom 15. März 1979 (a. a. O.) und vom 28. Juli 1983 (a. a. O.) von den Gerichten nur in einem sehr eingeschränkten Umfang zu beachten sind. Die Anweisungen sind als Übergangsregelung nicht durch § 163 und § 227 AO 1977 gedeckt. Der Senat hat bereits in seiner Entscheidung in BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448 ausführlich dargelegt, daß das BMF-Schreiben vom 15. März 1979 (a. a. O.) die Grundsätze der Rechtsprechung nicht richtig wiedergegeben hat (s. auch Senatsurteil in BFH/NV 1994, 87). Denn der erkennende Senat hatte in seinem Urteil in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663 nicht -- wie jedoch im BMF- Schreiben angenommen -- entschieden, daß eine Nutzungsänderung, aufgrund der das vormals notwendige Betriebsvermögen als gewillkürtes Betriebsvermögen erscheint, zur Entnahme des Wirtschaftsgutes führt.
4. a) Nach dem Senatsurteil in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245 hindert das BMF- Schreiben vom 15. März 1979 (BStBl I 1979, 162) die Geltendmachung des Einkommensteueranspruchs nicht. Die Übergangsregelung kann nicht dahin verstanden werden, daß im Billigkeitsweg eine Nutzungsänderung entgegen der bestehenden Rechtsprechung und der ausdrücklichen Regelung in Satz 4 des § 4 Abs. 1 EStG als Entnahme gewertet werden soll, aus der jedoch keine Folgerungen zu ziehen seien. Die Besteuerung einer erst später tatsächlich gegebenen Entnahmehandlung kann nicht mit dem Hinweis abgewehrt werden, aufgrund des BMF-Schreibens sei die Entnahme als bereits im Zeitpunkt der Nutzungsänderung erfolgt anzusehen. Zur Begründung nimmt der Senat auf sein Urteil in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245 Bezug.
b) Die Besonderheit liegt im Streitfall darin, daß das strittige Grundstück vor dem 1. Juli 1979 an einen Landwirt verpachtet war, während im Fall des Urteils in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245 das ursprünglich landwirtschaftlich selbst bewirtschaf tete Grundstück seit 1972 brach gelegen hatte. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245 zu erkennen gegeben, daß der Übergang zur Brachlage keine Nutzungsänderung sei, aufgrund derer notwendiges Betriebsvermögen zu gewillkürtem werde, weil die Brachlage den betrieblichen Zusammenhang nicht ändere, sondern die Wiederaufnahme der betrieblichen Nutzung zulasse. Demgegenüber machen die Kläger geltend, daß ein einzelnes, bislang selbst bewirtschaftetes Grundstück durch die Verpachtung regelmäßig seine Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen einbüße.
c) Trotz der Rückwirkung des neugefaßten § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG hat die Finanzverwaltung zugunsten des Steuerpflichtigen für bestimmte Nutzungsänderungen vor dem 1. Juli 1979 an der Vertrauensschutzregelung festgehalten (BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 383). Das gilt insbesondere für verpachtete Einzelflächen eines Land- und Forstwirts, wenn die "Entnahmen", die aufgrund des BFH-Urteils in BFHE 118, 212, BStBl II 1976, 663 als vollzogen angesehen worden waren und der Steuerpflichtige nicht Gegenteiliges bekundet hatte (Verfügungen der OFD München vom 7. Mai 1979, Einkommensteuer-Kartei -- ESt-Kartei --, § 13, Karte 19. 1; vom 3. Dezember 1980, ESt-Kartei, § 13, Karte 19. 4; vom 17. Januar 1983, ESt-Kartei, § 13, Karte 19. 5, und vom 23. September 1987, ESt-Kartei, § 13, Karte 19. 1). Die Finanzverwaltung sah die Verpachtung von Einzelflächen für die Zeit von nur ein bis zwei Jahren -- als vorübergehende Nutzungseinstellung -- nicht als Entnahme an, es sei denn, der Pachtvertrag war wirtschaftlich sinnvoll und wurde tatsächlich durchgeführt; dabei kann der Vorbehalt einer sofortigen Kündigung für den Fall der Veräußerung ein Indiz für eine nur kurzfristige Verpachtung sein (Verfügungen der OFD München vom 17. Januar 1983, ESt-Kartei, § 13, Karte 19. 5, und vom 21. Mai 1980, ESt-Kartei, § 13, Karte 19. 3).
d) Die Kläger entnehmen diesen Verfügungen, daß ihr bereits vor dem Stichtag verpachtetes Grundstück entsprechend diesen Übergangsregelungen als steuerfrei entnommen zu gelten habe, weil ihr Vertrauen in die Gültigkeit der Regelung geschützt sei. Dem kann der Senat aus den bereits dargelegten Gründen nicht zustimmen.
5. a) Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Kläger das strittige Grundstück -- auch den Übergangsregelungen zufolge -- im Streitjahr 1984 tatsächlich ihrem Betriebsvermögen entnommen haben, weil sie es noch vor dem 1. Juli 1979 längerfristig verpachtet haben (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, sowie Senatsurteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395). Darüber kann der erkennende Senat in dem hier anhängigen Verfahren wegen der beantragten Billigkeitsmaßnahme nicht entscheiden. Diese Frage ist aber im Einspruchsverfahren betr. den Einkommensteuerbescheid 1984 zu klären. Ist das strittige Grundstück bereits im Wirtschaftsjahr 1978/79 entnommen worden (vgl. z. B. BFH-Beschluß in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, sowie Senatsurteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395), so ist der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG um den Entnahmegewinn zu erhöhen. Wie dargelegt, wäre eine Billigkeitsregelung, die diesen Gewinn entgegen dem Gesetz steuerfrei stellt, nicht durch §§ 163, 227 AO 1977 gedeckt.
b) Der erkennende Senat kann aus diesen Gründen auch nicht entscheiden, ob das strittige Grundstück aufgrund der Verwaltungsanweisungen in BStBl I 1979, 162 und BStBl I 1983, 383 als entnommen zu gelten hat, falls die erfolgte Verpachtung keine tatsächliche Entnahmehandlung darstellen sollte. Zwar müssen sich die Finanzbehörden nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an getroffenen Verwaltungsregelungen insoweit festhalten lassen, als diese mit Gesetz und Recht in Einklang stehen. Daraus kann aber nur folgen, daß der Entnahmegewinn jedenfalls nicht im Streitjahr zu erfassen ist. Es ist daher auch nicht zu entscheiden, ob die Kläger im Sinne der oben genannten Verwaltungsanweisungen (vgl. insbesondere die OFD-Verfügung vom 3. Dezember 1980, ESt-Kartei, § 13, Karte 19. 4) mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1980 deutlich genug bekundet haben (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113, sowie Senatsurteile vom 26. November 1987 IV R 139/85, BFH/NV 1989, 225; in BFH/NV 1991, 363, und in BFH/NV 1994, 87), daß die erklärte Entnahme der verpachteten Grundstücke als vollzogen zu behandeln sei. Dafür spricht, daß sie an der erklärten Entnahme auch danach im Einspruchsverfahren festgehalten haben.
Dagegen, daß das FA die Erklärungen der Kläger als bloße Äußerung einer Rechtsansicht verstehen durfte (vgl. dazu Senatsurteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, sowie Beschluß vom 13. September 1990 IV R 60/90, BFH/NV 1991, 297), spricht, daß nach der freilich unzutreffenden Ansicht der Verwaltung die Verpachtung des strittigen Grundstücks zu einer steuerfreien Zwangsentnahme führte. Darauf nahmen die Erklärungen der Kläger Bezug. Sieht man hier einmal davon ab, daß die Entnahmegewinne nicht steuerfrei waren, so stand es den Klägern frei, ein nicht mehr selbst bewirtschaftetes Grundstück aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen, zumal wenn sie es bebauen konnten und durften. Daher kann auch eine für den Fall der Bebauung ausdrücklich vorbehaltene Möglichkeit nicht schaden, das Pachtverhältnis vorzeitig zu beenden. Je wahrscheinlicher die Bebauung war, um so sinnvoller war es, die Grundstücke rechtzeitig zu entnehmen und nicht mehr für eigenbetriebliche Zwecke einzusetzen.
II. Der Hilfsantrag auf Feststellung, daß das strittige Grundstück am 30. Juni 1979 dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen war, ist unzulässig.
1. Allerdings kann der Steuerpflichtige auch im Revisionsverfahren von einer Anfechtungsklage zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) übergehen, weil damit das ursprüngliche Klage begehren eingeschränkt wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248). Das gilt auch für Verpflichtungsklagen (BFH- Urteil vom 19. Juni 1991 I R 37/90, BFHE 165, 59, BStBl II 1991, 914). Im Streitfall liegt aber schon deshalb kein Fall einer Fortsetzungsfeststellungsklage vor, weil sich das ursprüngliche Klagebegehren nicht i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO durch Zurücknahme eines Verwaltungsaktes oder anders erledigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1988 VII R 55/84, BFH/NV 1988, 453). Es kann daher dahinstehen, ob die Kläger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung haben.
2. Allerdings ist eine Fortsetzungsfeststellungsklage auch dann zulässig, wenn sie hilfsweise für den Fall erhoben wird, daß der Kläger mit seinem Begehren in der Hauptsache nicht durchdringt (BFH-Urteil vom 16. April 1986 I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 100 Anm. 60; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 100 FGO Tz. 19 c). Das ändert aber nichts daran, daß das dahingehende Klagebegehren verwaltungsaktbezogen gewesen sein und sich i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erledigt haben muß. Das ist nicht der Fall.
3. Eine Feststellungsklage i. S. von § 41 FGO kommt für das Streitjahr 1984 aber schon deshalb nicht in Betracht, weil die Kläger ihre Rechte durch die Fortsetzung des noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens betreffend die Einkommensteuerbescheide 1984, 1985 vom 16. Februar 1993 verfolgen können (§ 41 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 422311 |
BFH/NV 1997, 850 |
HFR 1998, 31 |