Leitsatz (amtlich)
Der Hauptzweck der Aufnahme eines Säuglings unter einem Jahr in ein Heim ist nicht die Erziehung des Säuglings, sondern die Sorge um dessen körperliches Wohlergehen durch Ernähren und Behüten.
Normenkette
UStG § 4 Ziff. 13; UStDB § 40
Tatbestand
Die Steuerpflichtige, ein eingetragener Verein, ist eine Einrichtung einer städtischen Jugendbehörde. Ihre Aufgabe ist die gesundheitliche, erzieherische und betriebliche Führung von Kindertagesstätten, Kinder- und Mütterheimen. Sie verwaltete in den Jahren 1958 und 1959 nach den Richtlinien der Jugendbehörde zahlreiche Heime, darunter befanden sich drei Säuglingsheime und zwei Mütter- und Säuglingsheime. Außerdem veranstaltete die Steuerpflichtige für die in ihren Heimen betreuten Kinder Erholungsreisen von zwei bis drei Wochen. Sie nahm für die Pflegegelder, die für den Heimaufenthalt von Säuglingen unter einem Jahr und während der Sommerreisen älterer Kinder gezahlt wurden, Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 13 UStG in Anspruch. Nach Ansicht des Finanzamts, das sich in erster Linie auf den Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 5. Januar 1953 -- IV S 4148 -- 15/52 (Umsatzsteuer-Kartei S 4148 Karte 53) stützte, sind die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht gegeben, weil die Aufnahme von Kindern unter einem Jahr in einem Säuglingsheim und die Teilnahme von Heimkindern an Sommerreisen nicht Erziehungszwecken dienten.
Die Sprungberufung hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht betrachtete die auf die Aufnahme von Säuglingen unter einem Jahr entfallenden Umsätze nach § 4 Ziff. 13 UStG als steuerfrei, verneinte aber die Steuerfreiheit für Leistungen während der Sommerreisen.
Gegen diese Entscheidung richten sich die Rbn. des Vorstehers des Finanzamts und der Steuerpflichtigen.
Mit der Rb. des Finanzamts wird ungenügende Aufklärung des Sachverhalts und unrichtige Anwendung des § 4 Ziff. 13 UStG gerügt. Der Begriff "Erziehung" im § 4 Ziff. 13 UStG dürfe nicht in Anlehnung an das kinderpsychologische Schrifttum oder nach der pädagogischen Wissenschaft ausgelegt werden, wie es das Finanzgericht getan habe. Maßgebend sei der Wille des Gesetzgebers, der dahingehe, bestimmte geistige und sittliche Wertvorstellungen in dem zu Erziehenden heranzubilden. Dies könne bei einem Säugling unter einem Jahr nicht der Fall sein.
Die Steuerpflichtige rügt mit ihrer Rb. ebenfalls unzureichende Sachaufklärung und Nichtanwendung bzw. unrichtige Anwendung des geltenden Rechts, insbesondere des § 4 Ziff. 13 UStG. Die Sommerreisen seien nicht nur zu Erholungszwecken durchgeführt worden, wie das Finanzgericht annehme. Die Erziehung habe gerade in dieser Zeit im Vordergrund gestanden, während der die Kinder ganztägig, nicht nur -- wie sonst -- vom Morgen bis zum Nachmittag betreut und bei dieser Gelegenheit zur Körperpflege, zu Tischsitten u. ä. angehalten worden seien. Daneben habe erst in zweiter Linie die Absicht bestanden, den Kindern die vielfach sehr nötige körperliche Erholung zu gewähren und ihr Wissen zu erweitern. Selbst wenn man den Erholungszweck für wesentlicher halten sollte als den Erziehungszweck, so könne dies bei einer Dauer der Sommerreisen von zwei bis drei Wochen nicht als steuerlich schädlich angesehen werden. Im übrigen handele es sich bei diesen Reisen um regelmäßige und allgemein übliche Leistungen, die unter den besonderen Umständen noch zu den üblichen Naturalleistungen im Sinne des § 4 Ziff. 13 UStG gehörten. Außerdem habe es sich um Landaufenthalte gehandelt, wie sie ähnlich vom Deutschen Jugendherbergswerk gewährt werden und die auch den Aufenthalten in Landschulheimen vergleichbar seien. Solche blieben nach § 4 Ziff. 13a UStG in unmittelbarer oder analoger Anwendung bzw. nach § 40 UStDB steuerfrei. Ferner könne eine Steuerbefreiung nach § 50c UStDB in Betracht kommen, da sie nach der Satzung eine Einrichtung der städtischen Jugendbehörde sei.
Entscheidungsgründe
Auf die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Rb. der Steuerpflichtigen kann keinen Erfolg haben.
Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Ziff. 13 UStG ist, daß Personen "für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke" aufgenommen werden. Was unter dem Begriff "Erziehung" zu verstehen ist, der nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteile V 282/57 U vom 7. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 396, Slg. Bd. 71 S. 393; V 22/59 vom 24. August 1961, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1962 S. 22; V 102/61 U vom 19. Dezember 1963, BStBl 1964 III S. 110, Slg. Bd. 78 S. 280) nicht eng ausgelegt werden darf, ist weder im UStG noch in den UStDB ausdrücklich geregelt. Seine Bedeutung muß also aus dem Grundgedanken der umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften in Verbindung mit dem allgemeinen Sprachgebrauch abgeleitet werden.
§ 40 Satz 3 UStDB will, wie den aufgezählten Beispielen entnommen werden kann, solche Einrichtungen fördern, die vorwiegend der schulischen und beruflichen Ausbildung und Erziehung dienen. Bei den zu erziehenden Personen müßte es sich also bei dieser Betrachtungsweise im allgemeinen um solche handeln, die zum mindesten das Alter zum Besuch eines Schulkindergartens erreicht haben. Diese Annahme würde jedoch dem Wortlaut des § 4 Ziff. 13 UStG nicht gerecht. Dies geht aus der Verbindung der Worte "für Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecke" hervor, die in sich eine zeitliche Fortentwicklung wiedergeben. Da die Ausbildung frühestens mit dem Besuch des Schulkindergartens oder der Schule beginnt, kommt im Gesetz zum Ausdruck, daß für Erziehungszwecke, die sich im Laufe der Zeit mit den Ausbildungs- und den beruflichen sowie geistig-sittlichen Fortbildungszwecken überschneiden werden, ein früher liegender Zeitpunkt anzunehmen ist. Die Begriffe Ausbildung und Fortbildung sind an sich eindeutig, wenn auch bei den Ertragsteuern wegen der verschiedenen steuerrechtlichen Behandlung Zweifel auftreten können. Der Begriff "Erziehung" im Sinne des § 4 Ziff. 13 UStG ist, wie sich aus den unterschiedlichen Ansichten der Beteiligten ergibt, umstritten. Feststeht, daß die gesetzgebenden Organe im Jahre 1952 bei der Wahl des Begriffes nicht von wissenschaftlichen Erkenntnissen ausgegangen sind, die sich hinsichtlich der Säuglingserziehung herausgebildet haben. Sie sind vielmehr von dem allgemeinen Sprachgebrauch ausgegangen. Dieser versteht unter Erziehung eine planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung des heranwachsenden Geschlechts mit dem Ziel, vollwertige Mitglieder der Gemeinschaft heranzubilden. Unter Zugrundelegung dieser Begriffsbestimmung und in Übereinstimmung mit dem vom Bundesminister für Familien- und Jugendfragen in seiner Stellungnahme angeführten Schrifttum kann davon ausgegangen werden, daß bereits bei einem Säugling im ersten Lebensjahr neben der körperlichen Pflege, d. h. dem Ernähren und Behüten, eine seelische Betreuung durch liebevolles Hegen und Pflegen sowie eine Formung der Gefühle und Triebe einsetzen muß. Zutreffend hat das Finanzgericht dazu ausgeführt, daß die Erziehungsziele während der ersten Lebensmonate noch nicht sehr weit gesteckt sein können, da zu dieser Zeit die körperliche Betreuung noch im Vordergrund stehen wird. Die Folgerung, die die Vorinstanz unter Bezugnahme auf das Urteil V 282/57 U vom 7. Juli 1960 (a. a. O.) daraus gezogen hat, ist rechtlich nicht haltbar. Der Senat hat sich in dem genannten Urteil, dem ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag, u. a. mit dem Begriff "überwiegend" auseinandergesetzt und dazu ausgeführt, daß es nicht darauf ankomme, ob die Erziehungsmaßnahmen gegenüber den Beherbergungs-, Beköstigungs- und üblichen Naturalleistungen überwiegen. Er ist sowohl in dieser Entscheidung als auch in dem Urteil V 102/61 U vom 19. Dezember 1963 (a. a. O.) davon ausgegangen, Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Ziff. 13 UStG sei, daß jemand Personen für Erziehungszwecke bei sich aufnimmt. An dieser Voraussetzung fehlt es im gegebenen Fall. Wie der Dienstanweisung der Jugendbehörde zu entnehmen ist, kann ein Säugling bei unvermeidbarer Abwesenheit der Mutter, z. B. durch Krankheit oder Arbeit, in ein Heim der Steuerpflichtigen aufgenommen werden, d. h. also, wenn die Mutter verhindert ist, sich um ihr Kind zu kümmern. Unter diesen Umständen nimmt die Steuerpflichtige den Säugling in einem ihrer Heime auf und sorgt für dessen körperliches Wohlergehen durch Ernähren und Behüten. Neben der körperlichen Pflege bietet sie dem Säugling mit Hilfe ihres Fachpersonals auch eine seelische Betreuung, die in dem pädagogischen Schrifttum als Erziehung bezeichnet wird. Hauptzweck der Aufnahme in ein Heim ist aber nicht die Erziehung des Säuglings, sondern die Sorge für sein körperliches Wohlergehen. Bei dieser Sachlage ist es ohne. Bedeutung, ob der Begriff "Erziehung" im § 5 des Jugendwohlfahrtsgesetzes mit dem des Umsatzsteuerrechts übereinstimmt oder aber davon abweicht.
Soweit sich die Steuerpflichtige gegen die von der Finanzverwaltung vorgesehene Altersgrenze von einem Jahr wendet, ist zunächst darauf hinzuweisen, daß sie selbst bzw. die Jugendbehörde diesen Lebensabschnitt ebenfalls für wesentlich hält. Bei der Festsetzung der täglichen Pflegesätze wird nämlich unterschieden zwischen Säuglingen bis zu einem Jahr und Kleinstkindern über einem Jahr. Mithin ist die Annahme der Verwaltung, daß Säuglinge unter einem Jahr im wesentlichen zum Zwecke der Ernährung, Pflege und gesundheitlichen Fürsorge, Kleinstkinder über einem Jahr jedoch zu Erziehungszwecken aufgenommen werden, keine willkürliche Altersabgrenzung. Zu irgendeinem Zeitpunkt im Leben eines Kindes, der bei einem Kind früher und bei einem anderen später eintreten wird, kommt der Erziehung gegenüber der Sorge um das körperliche Wohlergehen größere Bedeutung zu. Damit tritt der Erziehungszweck in den Vordergrund. Ein Durchschnittsalter von einem Jahr erscheint im Hinblick auf die von der Steuerpflichtigen bei den Pflegesätzen angewandte Altersabgrenzung gerechtfertigt.
Eine Steuerbefreiung der Leistungen für Säuglinge unter einem Jahr nach § 4 Ziff. 13 UStG scheidet daher aus. Auch die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 und des § 4 Ziff. 16 UStG, auf die die Steuerpflichtige ihr Begehren stützt, sind nicht gegeben, wie von der aufsichtführenden Jugendbehörde eingeräumt und von der Vorinstanz mit einer rechtlich zutreffenden Begründung ausgeführt wurde.
Die Rb. führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Die Rb. der Steuerpflichtigen, mit der sie Steuerbefreiung ihrer Leistungen anläßlich der Sommerreisen nach § 4 Ziff. 13 UStG in Verbindung mit § 40 UStDB, nach § 4 Ziff. 13a UStG oder nach § 50c UStDB begehrt, ist nicht begründet.
Das Finanzgericht hat in Übereinstimmung mit dem Akteninhalt und dem Vorbringen der Steuerpflichtigen folgend festgestellt, daß die Reisen in erster Linie veranstaltet werden, um Großstadtkindern im Rahmen der Kindererholungsfürsorge eine Erholungsmöglichkeit in auf dem Lande gelegenen Heimen zu bieten, und daß diese Gesundheitsfürsorge nicht als übliche Naturalleistung im Sinne des § 4 Ziff. 13 UStG behandelt werden könne. Das Vorbringen der Steuerpflichtigen, die Erziehung habe, weil die Kinder ununterbrochen betreut werden konnten, gerade während der Reisen im Vordergrund gestanden und nur daneben sei den Kindern die nötige körperliche Erholung gewährt worden, dringt nicht durch. Die Sommerverschickungen sind nach ihren Angaben für Tagesheimkinder aus schlechten Wohnbezirken durchgeführt worden. Der Zweck ging also dahin, den Kindern aus ungeeigneten und ungünstigen Stadtbezirken für einige Wochen einen Aufenthalt auf dem Lande unter besseren Bedingungen als in der Stadt zu verschaffen. Im Vordergrund stand die Erholung. Selbstverständlich durften die Erziehungsmaßnahmen während des Erholungsaufenthalts nicht eingestellt werden. Der Erziehungszweck hat für diese Zeit an Bedeutung verloren, er ist nicht der Hauptzweck geblieben, der für die Heimaufnahme bestimmend war.
Der Hinweis der Steuerpflichtigen, die Reisen seien in ihrem besonderen Fall zu den üblichen Naturalleistungen des § 4 Ziff. 13 UStG zu rechnen, da sie solche Erholungsfahrten regelmäßig und üblicherweise durchführe, geht fehl. § 4 Ziff. 13 UStG geht nicht davon aus, was bei der Steuerpflichtigen, sondern was im allgemeinen üblich ist. Dazu gehören, wie im Schrifttum anerkannt wird, z. B. Tagesausflüge und kürzere Fahrten, nicht aber längere Reisen. Ob, wie die Steuerpflichtige meint, etwa 20 Tagesausflüge im Jahr als übliche Naturalleistungen anzuerkennen wären, ist hier nicht zu entscheiden. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung richtet sich nicht danach, was jemand hätte tun können, sondern nur danach, was er tatsächlich getan hat.
Die Leistungen während der Sommerreisen sind mithin nicht nach § 4 Ziff. 13 UStG steuerfrei.
Steuerfreiheit kann auch nicht nach § 4 Ziff. 13a UStG oder nach § 50c UStDB gewährt werden, weil die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschriften bei der Steuerpflichtigen nicht vorliegen.
Sie gehört dem Deutschen Jugendherbergswerk e. V. oder einer diesem angeschlossenen Untergliederung nach dem eigenen Vorbringen nicht an. Eine analoge Anwendung des § 4 Ziff. 13a UStG ist nicht möglich, da es sich bei den von der Steuerpflichtigen durchgeführten Sommerreisen weder um gleichartige noch um ähnliche Leistungen handelt, wie sie vom Jugendherbergswerk erbracht werden.
Die Anwendung des ab 1. April 1958 geltenden § 50c UStDB scheidet aus. Die Steuerpflichtige hat als Einrichtung einer städtischen Jugendbehörde nach ihrer Satzung Kindertagesstätten sowie Kinder- und Mütterheime zu führen. Sie gehört nicht zu den Jugendgemeinschaften und ist als eingetragener Verein kein Jugendamt oder Landesjugendamt und damit kein "Organ der öffentlichen Jugendpflege" im Sinne des § 50c UStDB.
Die Höhe der Entgelte für die Aufnahme von Säuglingen unter einem Jahr und für die Veranstaltung von Sommerreisen älterer Heimkinder ist nicht streitig. Die Sache ist daher spruchreif. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, soweit Leistungen nach § 4 Ziff. 13 UStG als steuerfrei behandelt worden sind. Die Sprungberufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 1958 und 1959 ist in vollem Umfang als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1966, 182 |
BFHE 1966, 503 |