Entscheidungsstichwort (Thema)
Spendenabzug bei Aufwendungen zur Erfüllung eines Vermächtnisses - Zurechnung von Steuerbegünstigungen des Rechtsvorgängers beim Gesamtrechtsnachfolger
Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen zur Erfüllung von Vermächtniszuwendungen an gemeinnützige Einrichtungen sind beim Erben nicht als Spenden nach § 10b Abs.1 EStG abziehbar.
Orientierungssatz
1. Ausführungen zu den Voraussetzungen für einen Spendenabzug: Freiwillige und unentgeltliche Leistung zur Förderung eines steuerbegünstigten Zwecks, eigene Ausgabeentscheidung und kein Zusammenhang mit Vorteilsgewährung von einem Dritten (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
2. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind, sind von der Zurechnung ausgeschlossen. Soweit eine Steuerbegünstigung (hier: Spendenabzug) deshalb vom Vorliegen einer persönlichen Eigenschaft des Steuerpflichtigen abhängt, kommt insoweit eine Zurechnung an den Rechtsnachfolger nicht in Betracht (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). Der Senat ließ offen, ob er sich dieser Rechtsprechung anschließt.
Normenkette
EStG § 10b Abs. 1; AO 1977 § 45; BGB § 2174
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seiner im Jahr 1988 verstorbenen Mutter. Diese hatte in ihrem Testament für verschiedene kirchliche und caritative Organisationen Vermächtnisse in Höhe von je 500 DM ausgesetzt, die der Kläger im Streitjahr 1988 erfüllt hat.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1988 begehrte der Kläger den Abzug dieser Aufwendungen als Spenden nach § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die geltend gemachten Beträge im Einkommensteuerbescheid unberücksichtigt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 10b Abs.1 EStG.
Auch wenn den Vermächtnisnehmern ein Anspruch auf Erfüllung des Vermächtnisses eingeräumt sei, habe er die Ausgabe freiwillig übernommen. Er hätte sich ihrer ohne weiteres durch Ausschlagung der Erbschaft entziehen können. Im übrigen sei bekannt, daß kirchliche und caritative Institutionen Vermächtnisansprüche nicht gerichtlich durchsetzten, wenn der Erbe nicht freiwillig leiste.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1988 in der Weise zu ändern, daß weitere 1 500 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gegenstand des Verfahrens ist der geänderte Bescheid vom 12.April 1991.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Recht hat das Finanzgericht (FG) die vom Kläger in Erfüllung der Vermächtniszuwendungen an die gemeinnützigen Einrichtungen gezahlten Beträge nicht als Spende nach § 10b Abs.1 Satz 1 EStG berücksichtigt.
Nach dieser Vorschrift sind Ausgaben zur Förderung bestimmter, als besonders förderungwürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke innerhalb einer gesetzlich festgelegten Obergrenze und nach Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV-- als Sonderausgaben abziehbar. Entscheidendes Kriterium für den Spendenabzug ist die erkennbare Ausrichtung der Förderungsleistung auf einen dieser steuerbegünstigten Zwecke. Dies ist der eigentliche Grund dafür, daß als Spenden i.S. des § 10b Abs.1 Satz 1 EStG --ebenso bei § 9 Nr.3 a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)-- nach herrschender Meinung nur Aufwendungen in Betracht kommen, die der Steuerpflichtige unentgeltlich und freiwillig geleistet hat (z.B. Urteil des erkennenden Senats vom 19.Dezember 1990 X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258; vom 5.Februar 1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen, und vom 25.November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, mit Nachweisen zum Schrifttum). Aus dem Merkmal in § 10b Abs.1 Satz 1 EStG "zur Förderung ..." ergibt sich weiter, daß eine Spende um der Sache willen gegeben werden muß; die Spendenmotivation muß im Vordergrund stehen (BFHE 151, 544, 547, BStBl II 1988, 220 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24.Juni 1958 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51, 66). Ein Spendenabzug ist deshalb bereits dann ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen (vgl. BFHE 163, 197, 199, BStBl II 1991, 234).
Der Kläger hat die Zahlungen nicht zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke, sondern zur Erfüllung der ihm als Erben auferlegten Vermächtnisse geleistet.
1. Nach § 2174 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hat der Vermächtnisnehmer einen Rechtsanspruch gegenüber dem Beschwerten, hier dem Erben, auf Erfüllung des Vermächtnisses. Der Erbe, der ein vom Erblasser zugunsten eines begünstigten Empfängers ausgesetztes Vermächtnis erfüllt, handelt nicht freiwillig i.S. des § 10b Abs.1 Satz 1 EStG, sondern aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung aus dem ererbten Vermögen.
a) Der Einwand des Klägers, die Erfüllung von Vermächtnissen zugunsten von caritativen Einrichtungen sei deshalb freiwillig, weil diese erfahrungsgemäß ihre Ansprüche nicht gerichtlich durchsetzten, ist schon deshalb unbeachtlich, weil es sich insoweit um neues tatsächliches Vorbringen handelt, das im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht berücksichtigt werden kann (§ 118 Abs.2 FGO). Im übrigen ist die Zahlung auch dann nicht zur Förderung eines steuerbegünstigten Zwecks, sondern zur Erfüllung einer Vermächtnisverbindlichkeit geleistet, wenn der Vermächtnisgläubiger nicht auf die Forderung selbst verzichtet hat, sondern allenfalls von deren gerichtlicher Durchsetzung absehen würde.
b) Freiwillig ist die Erfüllung eines Vermächtnisses zugunsten eines begünstigten Empfängers durch den Erben auch nicht deshalb, weil der Erbe die Erbschaft hätte ausschlagen können. § 10b Abs.1 EStG setzt eine freiwillige Ausgabe des Steuerpflichtigen voraus. Daran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige keine eigene Ausgabeentscheidung trifft, sondern lediglich die ihm untrennbar mit dem Vermögenserwerb verbundene von einem Dritten auferlegte rechtliche Verpflichtung zu einer Zuwendung an einen begünstigten Empfänger erfüllt. Auch wenn der Erbe in seiner Entscheidung frei ist, ob er die ihm angefallene (vgl. § 1922 BGB) Erbschaft endgültig (vgl. § 1942, 1943 BGB) annimmt, ändert dies nichts daran, daß er im Falle der Entscheidung für den endgültigen Antritt der Rechtsnachfolge lediglich die ihm durch das Vermächtnis auferlegte Verpflichtung (§ 2174 BGB) erfüllt, mithin eine eigene Ausgabeentscheidung gar nicht treffen kann (im Ergebnis ebenso Stephan/Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz.15; Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10b EStG Anm.16, 22 ff.; Seithel, Finanz-Rundschau --FR-- 1967, 378; a.A. nur Gerard in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10b Rz.23).
c) Dem Abzug der Zahlungen zur Auskehrung der Vermächtnisse als Spende des Erben steht weiter entgegen, daß die Zahlungen unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten, dem Erblasser, gewährten Vorteil zusammenhängen. Die Vermächtnisforderung entsteht gleichzeitig mit dem Erbanfall (§ 2176 BGB). Sie muß grundsätzlich nur erfüllt werden, soweit das ererbte Vermögen hierzu ausreicht (§§ 1990 ff. BGB, § 2187 BGB). Soweit die Zahlung deshalb aus dem ererbten Vermögen erfüllt werden kann, fehlt es wirtschaftlich an einer Aufwendung des Erben, denn dieser erhält von vornherein nur das mit der Vermächtnisforderung belastete Vermögen (Stephan/Littmann, a.a.O., § 10b Rz.15; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10b Rz.22, 23; Seithel, FR 1967, 378; zum Erfordernis einer wirtschaftlichen Belastung als Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug BFH-Urteile vom 4.April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779; vom 27.Februar 1992 X R 139/88, BFHE 167, 381, BStBl II 1992, 612 unter 4. c, aa).
2. Eine andere Beurteilung rechtfertigt auch nicht die Erwägung, daß der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsposition des Erblassers eintritt und jedenfalls dieser eine --vom Erben lediglich aus dem Nachlaß zu erfüllende-- freiwillige Zuwendungsentscheidung getroffen hat.
a) Für die Gesamtrechtsnachfolge bestimmt § 45 der Abgabenordnung (AO 1977), daß die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Der BFH vertritt darüber hinaus allerdings in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621; vom 26.März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614; vom 25.August 1983 IV R 99/80, BFHE 139, 265, BStBl II 1984, 31; vom 22.Januar 1993 III R 92/89, BFH/NV 1993, 455).
Der Senat kann offenlassen, ob er sich der im Schrifttum umstrittenen (vgl. z.B. Ruppe, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd.10, 1987, S.53 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 45 AO 1977 Rz.4, jeweils m.w.N.) Rechtsprechung anschließt. Auch nach der Rechtsprechung sind höchstpersönliche Verhältnisse oder Umstände, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind (z.B. bestimmte für einen Besteuerungs- oder Begünstigungstatbestand erhebliche Eigenschaften) von der Zurechnung ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 11.November 1971 V R 111/68, BFHE 103, 453, BStBl II 1972, 80). Soweit eine Steuerbegünstigung deshalb vom Vorliegen einer persönlichen Eigenschaft des Steuerpflichtigen abhängt, kommt insoweit auch nach der Rechtsprechung eine Zurechnung an den Rechtsnachfolger nicht in Betracht.
b) Durch einkommensteuermindernde Berücksichtigung der Spende nach § 10b EStG soll zu privatem uneigennützigem Handeln angeregt werden (bereits Strutz, Einkommensteuergesetz 1925, Kommentar, § 17 Anm.1 am Ende zum Einkommensteuergesetz 1920; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 E 11; Tipke/Lang, Steuerrecht, 3.Aufl. 1991, S.636; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10b Anm.2 und 4; Lang, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1983/84, S.195, 208 ff., m.w.N.; BFH-Urteil vom 11.November 1966 VI R 45/66, BFHE 87, 304, BStBl III 1967, 116; vgl. jedoch Vogel, Steuer und Wirtschaft 1977, 97, 107 ff.). Diesem Zweck entspricht es, daß nur derjenige durch den Sonderausgabenabzug bei seiner Besteuerung begünstigt werden soll, der selbst freiwillig Aufwendungen für einen caritativen oder sonst begünstigten Zweck tätigt, ohne daß diese Aufwendungen ursächlich im Zusammenhang mit einem dafür erhaltenen Gegenwert stehen. Diese Voraussetzungen erfüllt der Erbe, der lediglich eine vom Erblasser angeordnete und aus dem ererbten Vermögen zu erfüllende Vermächtnisforderung tilgt, nicht.
Fundstellen
Haufe-Index 64729 |
BFH/NV 1994, 3 |
BStBl II 1993, 874 |
BFHE 172, 362 |
BFHE 1994, 362 |
BB 1993, 2353 |
DB 1993, 2465-2466 (LT) |
DStR 1993, 1906 (KT) |
HFR 1994, 136-137 (LT) |
StE 1993, 643 (K) |