Leitsatz (amtlich)
Besteht ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung und der Veräußerung einer bestimmten Anzahl von Eigentumswohnungen, zwingt dies regelmäßig zu der Schlußfolgerung, daß die Wohnungen mindestens auch in der bedingten Absicht einer eventuellen gewinnbringenden Veräußerung errichtet worden sind und deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, der spätestens mit der Errichtung der Wohnungen begonnen hat. Ein solcher enger zeitlicher Zusammenhang ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung und dem Verkauf der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt.
Orientierungssatz
1. Nachhaltig (§ 1 Abs. 1 GewStDV) ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine selbständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv --in der Regel durch Wiederholung-- als nachhaltig darstellt. Da die Wiederholungsabsicht ebenso wie die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, kommt wiederum den tatsächlichen Umständen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist folglich in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Die zahlenmäßige Grenze, ab der ein gewerblicher Grundstückshandel beginnen kann, ist bei dem Verkauf von vier Eigentumswohnungen oder Eigenheimen zu sehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Veräußerer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt wendet. Der Verkäufer muß sich an einen unabgeschlossenen Kreis von Personen wenden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Diese Voraussetzung ist jedenfalls dann erfüllt, wenn der Verkäufer die Käufer mit Zeitungsinseraten sucht. Es genügt, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen --unter Umständen auch nur einer Person-- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen. Bei im Zusammenhang zu sehenden Verkäufen braucht nicht für jeden einzelnen Verkauf festgestellt zu werden, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an die Allgemeinheit gewandt hat.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV 1977 § 1 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr Ehemann sind Inhaber eines Hoch- und Tiefbauunternehmens, das in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben wird. In den Jahren 1972 bis 1974 errichtete die Klägerin auf den Grundstücken B, X-Straße Nr.53 und 55, zwei Achtfamilienhäuser. Das Gebäude auf dem Grundstück X-Straße 55 wird seit seiner Fertigstellung durch Vermietung genutzt. Das Gebäude auf dem Grundstück X-Straße 53 wurde im August 1973 während seiner Errichtung in acht Eigentumswohnungen aufgeteilt. Im Oktober 1973 wurde eine der Wohnungen veräußert. Fertiggestellt wurde das Gebäude Anfang 1974. In den Jahren 1977 und 1978 verkaufte die Klägerin je zwei weitere Eigentumswohnungen an vier verschiedene Erwerber. Den Erwerbern der im Jahre 1977 (Streitjahr) verkauften Wohnungen, die zuvor nicht Mieter der Wohnungen gewesen waren, waren die Eigentumswohnungen durch eine Zeitungsanzeige angeboten worden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hielt die Errichtung und den Verkauf der Wohnungen für eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin, ermittelte für 1977 einen Gewinn und erließ einen entsprechenden Gewerbesteuermeßbescheid. Auf den Einspruch der Klägerin verminderte das FA den Gewinn um bisher nicht berücksichtigte Kosten des Grund und Bodens. Im übrigen blieb der Einspruch erfolglos.
Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, sie sei nicht gewerblich tätig geworden. Sie habe nicht beabsichtigt, nach dem 1973 erfolgten ersten Verkauf einer Wohnung weitere Wohnungen zu veräußern. Hierzu sei es nur gekommen, weil die Gesellschaft, an der sie beteiligt gewesen sei, in erhebliche wirtschaftliche und finanzielle Schwierigkeiten geraten sei. Eigentlich habe sie vorgehabt, die Wohnungen im Wege einer vorweggenommenen Erbregelung auf ihre Kinder zu übertragen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, durch die Herstellung des Hauses X-Straße 53, seine Aufteilung in Eigentumswohnungen und die Verkäufe im Streitjahr sei der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten worden. Da die im Streitjahr verkauften Wohnungen zunächst mehr als drei Jahre durch Vermietung genutzt worden seien, fehle es an einem hinreichend engen Zusammenhang zwischen Errichtung und Verkauf der Wohnungen, der eine zusammenfassende Beurteilung gebiete. Angesichts dieses fehlenden zeitlichen Zusammenhangs könne nicht festgestellt werden, daß die Klägerin schon während der Bauzeit die Absicht gehabt habe, die im Streitjahr verkauften Wohnungen alsbald bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern. Die Klägerin könne daher allenfalls kurz vor dem Verkauf der beiden Eigentumswohnungen im Streitjahr einen Gewerbebetrieb begonnen haben. In diesem Falle habe die Veräußerung der beiden Wohnungen aber nicht zu einem gewerblichen Gewinn geführt. Die Wohnungen hätten nämlich kurze Zeit vor ihrer Veräußerung mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs eingelegt werden müssen. Der Teilwert hätte aber dem Preis entsprochen, zu dem die Wohnungen dann unmittelbar danach verkauft worden seien.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Das FA beruft sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.März 1973 I R 153/71 (BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661), wonach eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen könne, wenn ein Bauunternehmer innerhalb eines Zeitraums von fünfeinhalb Jahren vier Grundstücke veräußere, nachdem er sie zunächst zwei bis drei Jahre in Besitz gehabt habe. Die Klägerin habe sogar innerhalb von nur viereinhalb Jahren fünf Wohnungen veräußert. Aus der Aufteilung des Achtfamilienhauses in Eigentumswohnungen und dem Verkauf einer dieser Wohnungen schon vor der Fertigstellung müsse auch gefolgert werden, daß die Klägerin von Anfang an eine Verkaufsabsicht für die Eigentumswohnungen gehabt habe.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Hilfsweise beantragt das FA, unter Aufhebung der Vorentscheidung festzustellen, daß ab 1977 der Bereich der Vermögensverwaltung überschritten und eine gewerbliche Tätigkeit begonnen worden sei.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Das FG hat zu Unrecht einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin verneint. Für das Streitjahr war für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebs in § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die damalige Fassung des § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) maßgebend (siehe nunmehr § 2 Abs.1 GewStG i.V.m. § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Danach ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die mit Gewinnabsicht unternommen wird. Diese darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen. Die letztbezeichnete Einschränkung steht zwar nicht ausdrücklich im Gesetz. Sie wird jedoch in ständiger Rechtsprechung vom BFH aus dem Gesetz abgeleitet (z.B. Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Der Verkauf der Eigentumswohnungen im Streitjahr erfüllt im Zusammenhang mit dem weiteren Verkauf von Eigentumswohnungen im Jahre 1978 diese Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb.
1. Die Klägerin hat eine selbständige Tätigkeit ausgeübt, weil sie auf eigene Rechnung das Grundstück X-Straße 53 gekauft, die Eigentumswohnungen errichtet und zum Teil verkauft hat (vgl. BFH-Urteil vom 8.August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106).
2. Dabei hat die Klägerin spätestens seit dem Zeitpunkt, zu dem sie mit der Errichtung der Wohnungen begonnen hat, auch in der mindestens bedingten Absicht gehandelt, bei einer eventuellen späteren Veräußerung einzelner oder aller Wohnungen Gewinn zu erzielen. Daß die Klägerin die Wohnungen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Errichtung veräußert (siehe nachfolgend zu 5.b) und dabei tatsächlich Gewinn erzielt hat, zwingt nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung auf das Vorhandensein dieser inneren Einstellung der Klägerin, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Beschluß vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Die bloße Erklärung der Klägerin, sie habe eine solche Absicht nicht gehabt, reicht zur Entkräftung der erwähnten zwingenden Schlußfolgerung nicht aus.
3. Der Verkauf der Eigentumswohnungen in den Jahren 1977 und 1978 war eine nachhaltige Betätigung.
a) Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv --in der Regel durch Wiederholung-- als nachhaltig darstellt (BFH-Urteile vom 21.August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15.Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92, m.w.N.). Da die Wiederholungsabsicht ebenso wie die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, kommt wiederum den tatsächlichen Umständen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist folglich in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung (Urteil in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; BFH-Urteil vom 9.Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480). Der Verkauf von insgesamt vier Wohnungen durch die Klägerin im Streitjahr und im Jahr 1978 erfüllt somit die Voraussetzungen der Nachhaltigkeit.
b) Offen kann bleiben, ob auch schon der diesen Verkäufen vorausgegangene Verkauf einer ersten Eigentumswohnung im Jahre 1973 auf Wiederholung angelegt war. Streitig ist nur, ob der Verkauf der zwei Eigentumswohnungen im Jahre 1977 als gewerblicher Grundstückshandel anzusehen ist. Selbst wenn man diese beiden Verkäufe für sich allein noch nicht als nachhaltig ansieht, gewinnen sie ihre Nachhaltigkeit durch den Zusammenhang mit den Verkäufen im Jahre 1978. Einer Einbeziehung des Verkaufs von 1973 in die Beurteilung bedarf es nicht.
4. Die Klägerin hat durch den Verkauf der insgesamt vier Eigentumswohnungen im Streitjahr und im Jahre 1978 ferner am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt wendet (BFH-Urteil vom 20.Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137). Der Verkäufer muß sich an einen unabgeschlossenen Kreis von Personen wenden (BFH-Urteil vom 10.August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Diese Voraussetzung ist jedenfalls dann erfüllt, wenn der Veräußerer die Käufer, wie im Streitfall, mit Zeitungsinseraten sucht. Dies hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG bei den beiden im Streitjahr 1977 verkauften Wohnungen getan.
Im übrigen genügt es, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen --unter Umständen auch nur einer Person-- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Insbesondere braucht bei im Zusammenhang zu sehenden Verkäufen nicht für jeden einzelnen Verkauf festgestellt zu werden, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an die Allgemeinheit gewandt hat. Ausreichend ist, daß bei einzelnen dieser Verkäufe eine Werbung stattgefunden hat. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wird dann nicht dadurch unterbrochen oder abgebrochen, daß ein Teil von Wohnungen aufgrund der besonderen Werbung, ein anderer Teil an sich selbst meldende Personen oder in der Wohnung schon wohnende Mieter verkauft wird. Die Tatsache, daß überhaupt für den Verkauf geworben worden ist, gibt vielmehr allen im Zusammenhang zu sehenden Verkaufshandlungen das Gepräge der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.
5. Der Verkauf der vier Eigentumswohnungen in den Jahren 1977 und 1978 stellt sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung dar.
a) Der BFH hat sich wiederholt mit der Frage befaßt, ob es von der Zahl der veräußerten Grundstücke oder Wohnungen her eine bestimmte Grenze gibt, bis zu der noch private Vermögensverwaltung anzunehmen ist und ab der ein gewerblicher Grundstückshandel beginnt. Mit Urteil in BFHE 148, 480 hat nunmehr der VIII. Senat des BFH wie auch schon der I.Senat in einem unveröffentlichten Urteil (vom 2.Juni 1976 I R 57/74) bei der Veräußerung von nur drei Wohneinheiten einen gewerblichen Grundstückshandel verneint. Dieser Auffassung hat sich der erkennende Senat mit Urteil vom 3.Juni 1987 III R 209/83 (BFHE 150, 418) angeschlossen. Maßgebend dafür war u.a., daß eine zahlenmäßige Begrenzung der gebotenen Vereinfachung Rechnung trägt. Andererseits hatte der BFH bereits vorher entschieden, daß die Veräußerung von vier selbsterrichteten Eigentumswohnungen oder Eigenheimen Gewerbebetrieb sein kann (Urteil in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; Urteil vom 23.Januar 1985 I R 284/81, BFH/NV 1985, 14). Die zahlenmäßige Grenze, ab der ein gewerblicher Grundstückshandel beginnen kann, ist somit bei dem Verkauf von vier Eigentumswohnungen oder Eigenheimen zu sehen. Diese Grenze hat die Klägerin in den Jahren 1977 und 1978 überschritten.
b) Allerdings reicht der bloße Verkauf der Wohnungen noch nicht aus, um über die Grenze der privaten Vermögensverwaltung hinauszugehen. Der Verkauf selbst fällt nämlich noch nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung heraus, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Vermietung genutzter Wohnungen als Endpunkt der privaten Vermögensverwaltung geht (Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Der gewerbliche Handel mit Eigentumswohnungen kommt vielmehr in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer die Wohnungen zuvor gekauft oder selbst errichtet hat und sie im Zusammenhang damit veräußert. Entscheidend ist folglich der Zusammenhang zwischen Errichtung und Verkauf. Dabei kommt es ebenso wie bei dem Merkmal der Gewinnabsicht für den Zusammenhang nicht darauf an, daß schon bei der Errichtung der Wohnungen eine feste Verkaufsabsicht bestanden hat (vgl. Urteil des BFH vom 29.März 1973 I R 90-91/71, BFHE 109, 427, BStBl II 1973, 682). Die Errichtung und der Verkauf der Eigentumswohnungen müssen nur zeitlich so eng miteinander verbunden sein, daß sie noch im Zusammenhang zu sehen und zu beurteilen sind. Bei einem solchen zeitlichen Zusammenhang liegt es dann nahe, daß von vornherein bei der Errichtung der Wohnungen zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war (BFH-Beschluß vom 13.März 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606). Die Annahme einer solchen wenigstens bedingten Verkaufsabsicht wird weiter erhärtet, wenn wie im Streitfall das errichtete Mehrfamilienhaus schon vor der Fertigstellung in Eigentumswohnungen aufgeteilt und eine davon verkauft worden ist.
Im Streitfall ist der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen der Errichtung der Eigentumswohnungen und dem Verkauf entgegen der Auffassung des FG gegeben. Von der Fertigstellung der Eigentumswohnungen Anfang 1974 bis zu dem Verkauf der beiden Wohnungen im Streitjahr lag ein Abstand von unter vier Jahren und bis zu dem Verkauf der beiden weiteren Wohnungen im Jahre 1978 ein Abstand von unter fünf Jahren. Der Senat sieht einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren zwischen Fertigstellung und Veräußerung jedenfalls noch als genügend an, um eine zusammenfassende Beurteilung zu rechtfertigen (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 15 Tz.132; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 15 Anm.12). Der Zeitraum kann nicht anders begrenzt werden als in Fällen, in denen jemand fertiggestellte Eigentumswohnungen kauft und wieder verkauft. Würde man in solchen Fällen bei wesentlich unter fünf Jahren liegenden Zeiträumen zwischen Kauf und Verkauf den Zusammenhang verneinen, so brauchte ein von vornherein zum Verkauf entschlossener Käufer nicht sehr viel länger als die Spekulationsfrist des § 23 Abs.1 Nr.1 EStG abzuwarten, um trotz seiner von Anfang an auf einen nachhaltigen Handel mit den Wohnungen gerichteten Absicht zu steuerfreien Gewinnen zu kommen. Dabei kann offen bleiben, ob innerhalb des Fünfjahreszeitraums die Mindestzahl von vier Verkäufen für den gewerblichen Grundstückshandel getätigt sein muß oder ob schon ein Verkauf ausreicht und sich die weiteren Verkäufe in Folgejahren anschließen können. Im Streitfall sind alle vier Verkäufe in den Jahren 1977 und 1978 innerhalb eines Fünfjahreszeitraums nach der Fertigstellung erfolgt.
6. Da Errichtung und Verkauf der vier Eigentumswohnungen somit im Zusammenhang zu sehen sind, hat der mit dem Verkauf der vier Eigentumswohnungen in den Jahren 1977 und 1978 vollendete gewerbliche Grundstückshandel schon mit der Errichtung dieser Eigentumswohnungen begonnen. Demgemäß kann dem FG nicht darin gefolgt werden, eine gewerbliche Betätigung hätte, wenn überhaupt, erst mit dem Verkauf begonnen mit der Folge, daß die Wohnungen zu diesem Zeitpunkt zu einem mit dem Verkaufspreis identischen Teilwert ins Betriebsvermögen eingelegt worden und aus ihrer Veräußerung daher kein Gewinn entstanden wäre. Da die gewerbliche Tätigkeit mit der Errichtung der verkauften Eigentumswohnungen begonnen hat, gehörten die Wohnungen seitdem auch zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs, so daß in der Höhe, in der der Verkaufspreis über den Anschaffungs- und Herstellungskosten und etwaigen Veräußerungskosten liegt, ein Gewinn entstanden ist.
Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seiner Auffassung her folgerichtig keine Feststellungen über die Höhe des Gewinns getroffen. Dies muß das FG nachholen.
Fundstellen
Haufe-Index 61771 |
BStBl II 1988, 293 |
BFHE 151, 399 |
BFHE 1988, 399 |
WPg 1988, 299-300 |
Planen und Bauen 1988, 98 (S1) |