Leitsatz (amtlich)
Ehrenamtliche Helfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind Arbeitnehmer i. S. des Einkommensteuerrechts. Die den Helfern am Ferienort gewährte freie Unterkunft und Verpflegung ist kein steuerpflichtiger Sachbezug, wenn eine ihrer wesentlichen Aufgaben in der Überwachung der Teilnehmer während des Essens und Schlafens besteht und diese Tätigkeit während der gesamten Dauer des Aufenthalts ausgeübt werden muß. Die auf die Barentschädigung der Helfer entfallende, aber nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuer kann ohne Zustimmung des Verbandes als Arbeitgeber nicht pauschaliert werden, wenn die Besteuerungsgrundlagen feststehen und die Vorlage der Lohnsteuerkarten nicht schuldhaft unterblieben ist.
Normenkette
AO § 217; EStG § 19; LStDV §§ 1-2, 35b, 37 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - ein Wohlfahrtsverband - verschickt jährlich im Rahmen ihres Ferienhilfswerks 2 500 bis 3 000 Kinder und Jugendliche für die Dauer von drei Wochen kostenlos in verschiedene Ferienheime. In 1968 wurden 30 derartige Maßnahmen durchgeführt. Die Teilnehmer werden auf den Reisen begleitet und in den Ferienheimen von Helfern betreut. Bei den Helfern handelt es sich um verheiratete Arbeiter, Angestellte, Hausfrauen, Studenten und Schüler, die zusammen mit den Teilnehmern in Jugendherbergen, Schullandheimen und Sportheimen untergebracht werden. Für das Streitjahr steht nicht fest, wie sich der Helferkreis zusammensetzt. Nach dem Vortrag der Klägerin soll es sich überwiegend nicht um Schüler oder Studenten gehandelt haben. Die Klägerin erstattet den Helfern die Fahrtkosten. Daneben gewährt sie ihnen in den Ferienheimen unentgeltlich Unterkunft und Verpflegung und zahlt ihnen eine tägliche Barentschädigung. Diese beträgt für die Leiter 7,14 DM, für die jugendlichen Helfer 3,33 DM und für die übrigen Betreuer 4,76 DM. Mit diesen Beträgen will die Klägerin Reisenebenkosten, Mehrverpflegungsaufwand und sonstige Unkosten abdecken. Die Klägerin hat für ihre gesamten Leistungen an die Helfer keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt. Nach einer Lohnsteueraußenprüfung bei der Klägerin, bei der dieser Sachverhalt festgestellt wurde, erließ der Beklagte und Revisionskläger (FA) einen Lohnsteuerhaftungsbescheid gegen die Klägerin. Das FA vertrat die Ansicht, daß sowohl Unterkunft und Verpflegung als auch die Barentschädigung steuerpflichtiger Arbeitslohn seien und ermittelte unter Berücksichtigung eines Tagessatzes von 5,60 DM für Kost und Wohnung lohnsteuerpflichtige Bezüge für 1968 von 50 185,45 DM. Es forderte davon pauschal 10 % = 5 018,54 DM Lohnsteuer, 301,11 DM evangelische Kirchensteuer und 100,37 DM römisch-katholische Kirchensteuer nach.
Auf die Sprungklage hob das FG den Haftungsbescheid ersatzlos auf. Es führte aus: Zwischen der Klägerin und ihren Helfern habe ein Arbeitsverhältnis bestanden, da diese für die Dauer ihrer Tätigkeit ihre Arbeitskraft geschuldet hätten. Sie seien trotz einer gewissen Selbständigkeit im Ferienlager in den Organismus der Klägerin eingegliedert. Sie müßten den Anordnungen des Leiters folgen; dieser sei wieder an die bestehenden Richtlinien und die Anweisungen der Klägerin gebunden. Bei Beachtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung beständen Bedenken, die den Ferienhelfern gewährten Leistungen als steuerfreie Reisekostenvergütungen zu behandeln. Die Frage könne aber dahinstehen, da die von der Klägerin gewährte Unterkunft und Verpflegung als steuerfreie Auslösung und die Barbeträge als Auslagenersatz angesehen werden könnten. Soweit die Ferienhelfer einen eigenen Hausstand gehabt hätten, seien die Voraussetzungen des Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a und b i. V. m. Abs. 4 LStR 1968 erfüllt. Danach seien die Sachbezüge als Auslösungen steuerfrei, ohne daß eine Dienstreise vorliegen müsse. Das gelte aber auch entgegen den Anweisungen in Abschn. 22 Abs. 4 LStR für die Ferienhelfer ohne eigenen Hausstand, weil es sich bei ihnen nur um einen vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer handele und sie den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen am bisherigen Wohnort beibehielten, an den sie nach Beendigung der Abordnung wieder zurückkehrten.
Die an die Ferienhelfer gezahlten Aufwandsentschädigungen seien steuerfreier Reisekostenersatz, soweit die Nebenkosten bei der Hin- und Rückfahrt und die zusätzlichen Verpflegungskosten abgedeckt werden sollten. Im übrigen seien sie als Auslagenersatz i. S. von § 4 Nr. 4 LStDV anzusehen. Die Tätigkeit der Ferienhelfer habe unentgeltlich sein sollen. Andererseits hätten ihnen aber keine Unkosten entstehen sollen. Die Klägerin habe auch Beträge in einer Höhe gezahlt, die der Annahme von Aufwandsentschädigungen nicht entgegenstehe. Das Gericht gehe mit Sicherheit davon aus, daß mit den geringen Beträgen kein Aufwand an Zeit und Arbeitsleistung oder ein etwa entgangener Gewinn hätte abgegolten werden sollen. In diesem Zusammenhang könne auch nicht unbeachtet bleiben, daß die Finanzverwaltung bei der Anerkennung von steuerfreien Aufwandsentschädigungen bei gelegentlicher ehrenamtlicher Tätigkeit hoheitlichen Charakters für öffentlich-rechtliche Körperschaften nicht kleinlich zu verfahren pflege.
Mit seiner Revision rügt das FA unrichtige Anwendung der §§ 9 EStG, 20 LStDV. Ehrenamtliche Helfer könnten keinen Arbeitslohn beziehen und keine Werbungskosten geltend machen. Lohnsteuerlich könnten die Bar- und Sachzuwendungen der Klägerin an die Ferienhelfer aber nicht anders behandelt werden als die Vergütungen, die die Personen erhielten, die ständig in den Ferienheimen tätig seien.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß eine ehrenamtliche Tätigkeit die Annahme eines Arbeitsverhältnisses nicht allgemein ausschließt (Urteil des BFH vom 5. Februar 1971 VI R 82/68, BFHE 101, 389, BStBl II 1971, 353). Soweit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Arbeitskraft geschuldet wird, ist das dafür geleistete Entgelt Arbeitslohn i. S. von § 2 Abs. 2 LStDV, ohne daß es grundsätzlich auf die Höhe der Beträge ankommen kann. Geringfügige Entschädigungen können zwar unter Umständen für eine Gefälligkeit und gegen ein Arbeitsverhältnis sprechen. Das FG hat aber zutreffend wegen der Eingliederung der Helfer in die Organisation der Klägerin und ihrer Weisungsgebundenheit Arbeitsverhältnisse und damit Arbeitslohn bejaht. Insoweit entspricht das FG-Urteil der Definition des Arbeitsverhältnisses in der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile vom 24. November 1961 VI 183/59 S, BFHE 74, 97, BStBl III 1962, 37, und vom 21. Juli 1972 VI R 188/69, BFHE 106, 220, BStBl II 1972, 738). Die Beschränkung auf drei Wochen ist dabei unwesentlich; denn selbst Tätigkeiten für einige Stunden schließen die Annahme von Arbeitsverträgen nicht aus (BFH-Urteil vom 18. Januar 1974 VI R 221/69, BFHE 111, 326, BStBl II 1974, 301).
Dem FG ist auch insoweit zu folgen, daß die Helfer keinen Anspruch auf Reisekostenersatz nach Abschn. 21 LStR 1968 hatten, denn sie befanden sich während ihres dreiwöchigen Einsatzes nicht auf einer Dienstreise. Eine Dienstreise wird nur dann durchgeführt, wenn tatsächliche und regelmäßige Arbeitsstätte voneinander abweichen. Selbst wenn die Helfer vor Antritt ihrer Tätigkeit durch die Klägerin am Sitz des Bezirksverbands in X geschult wurden, so wurde dieser damit nicht zu ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte. Dafür spricht auch, daß die Klägerin ihren Helfern erst mit Antritt der Fahrt zu den jeweiligen Aufenthaltsorten die Sach- und Geldleistungen schuldete. Neben der Betreuung der Jugendlichen während der Fahrt und an den Erholungsplätzen hatten die Helfer keine regelmäßige Arbeitsstätte in X, so daß sie ihre Tätigkeit gleichzeitig an ihrer regelmäßigen und tatsächlichen Arbeitsstätte ausübten (BFH-Urteil vom 5. November 1971 VI R 184/69, BFHE 103, 493, BStBl II 1972, 130). Das schließt aber nicht aus, daß den Helfern ein steuerlich zu berücksichtigender Mehraufwand für Unterkunft und Verpflegung entstanden sein kann. Insoweit befindet sich das FG in Übereinstimmung mit der Entscheidung VI R 184/69. Wegen der fehlenden tatsächlichen Feststellungen kann der Senat aber den Ausführungen des FG zur doppelten Haushaltsführung der Helfer nicht folgen. Da aber aus anderen Gründen ein steuerfreier Sachbezug anzunehmen war, bedurfte es insoweit keiner Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 4 FGO).
Aus der Entscheidung des erkennenden Senats vom 24. Januar 1975 VI R 242/71 (BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340) ergibt sich, daß Sachzuwendungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer unter Umständen dann nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, wenn die Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse erbracht werden. Es muß sich dabei aber um Ausnahmetatbestände handeln, bei denen eindeutig die Bereicherung des Arbeitnehmers gegenüber dem vom Arbeitgeber angestrebten Arbeitserfolg zurücktritt. Ein derartiger Fall liegt hier vor. Die Klägerin hatte den Erziehungsberechtigten gegenüber die Verpflichtung übernommen, die ihr anvertrauten Kinder und Jugendlichen für die Dauer der Erholungsaufenthalte vor Schaden zu bewahren. Diese Aufgabe hatte sie auf die Helfer übertragen, wobei auch die Überwachung bei der Einnahme der Mahlzeiten und während der Nacht Bestandteil dieser Fürsorgepflicht war. Die Unterbringung und Verpflegung der Helfer kann nicht den Fällen gleichgestellt werden, in denen Haus-, Hotel- oder Krankenhausangestellten neben Barlohn freie Kost und Unterkunft gewährt wird. Entscheidend ist hier, daß das erforderliche enge Zusammenleben der Helfer mit ihren Schützlingen während eines ununterbrochenen Zeitraums von drei Wochen eine Abgrenzung zwischen Sachbezug und Arbeitsleistung nicht mehr zuläßt.
Die Barentschädigung, die die Helfer bekommen haben, sind weder als Auslagenersatz noch als Aufwandsentschädigung steuerfrei. Insoweit vermag der Senat die Rechtsausführungen des FG nicht zu bestätigen. Nach der Entscheidung vom 18. Oktober 1957 VI 168/56 U (BFHE 66, 40, BStBl III 1958, 16) wird ein Auslagenersatz grundsätzlich nicht als steuerfrei anerkannt, wenn über die Aufwendungen nicht abgerechnet zu werden braucht. Pauschbeträge, die Auslagen abgelten sollen, sind zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zu rechnen. Ausnahmen hat der Senat nur anerkannt, wenn es sich um kleine Beträge handelt, die erfahrungsgemäß die Höhe des entstandenen Aufwands nicht übersteigen (Urteil vom 2. Oktober 1968 VI R 83/67, BFHE 94, 21, BStBl II 1969, 45). Eine Vereinbarung, nach der Aufwendungen nicht im einzelnen, sondern nur pauschal ersetzt werden, führt regelmäßig dazu, daß der pauschale Ersatz als Arbeitslohn anzusehen ist und die Geltendmachung der Aufwendungen als Werbungskosten im einzelnen dem Arbeitnehmer überlassen bleibt (BFH-Urteil vom 5. November 1971 VI R 207/68, BFHE 103, 472, BStBl II 1972, 137). An diesen Grundsätzen, die der gesetzlichen Regelung in § 3 Nr. 50 EStG 1967 (§ 4 Nr. 4 LStDV 1968) entsprechen, hält der Senat fest.
Aufwandsentschädigungen sind nur dann steuerfrei, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 EStG (§ 4 Nr. 1 LStDV) vorliegen. Sie sind hier offensichtlich nich gegeben.
Das FA war aber nicht berechtigt, die Lohnsteuer zu pauschalieren. Zwar läßt § 35 b Abs. 1 Nr. 2 LStDV die Pauschalierung von der Summe der nicht oder in zu geringer Höhe besteuerten Aufwendungen zu, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer vom Arbeitgeber nachzuerheben ist. Voraussetzung ist nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Bestimmung aber auch hier ein entsprechender Antrag des Arbeitgebers. Nur dann, wenn das FA die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 217 Abs. 1 AO) oder die Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 LStDV gegeben sind, ist das FA nach der Entscheidung des Senats vom 15. November 1974 VI R 167/73 (BFHE 114, 342, BStBl II 1975, 297) berechtigt, die nachzufordernde Lohnsteuer in Anlehnung an § 35 b LStDV zu schätzen. Unstreitig hat der Betriebsprüfer die gezahlten Barentschädigungen betragsmäßig festgestellt. Unter den gegebenen Umständen kann auch nicht davon ausgegangen werden, daß die Helfer der Klägerin schuldhaft ihre Lohnsteuerkarten nicht vorgelegt haben. Das FA war daher gehalten, die Lohnsteuer nach den Verhältnissen des einzelnen Helfers festzusetzen.
Das FA wird nunmehr die notwendigen Ermittlungen nachzuholen haben. Dabei kommt der Mitwirkungspflicht der Klägerin besondere Bedeutung zu, die selbstverständlich durch diese Entscheidung nicht gehindert ist, den Antrag auf Pauschalierung nach § 35 b Abs. 1 LStDV zu stellen. Es ist auch zu berücksichtigen, daß die Klägerin noch im Haftungsverfahren geltend machen kann, daß die Arbeitnehmer die Berücksichtigung von Werbungskosten nicht beantragt haben, weil sie irrtümlich die Zahlungen der Klägerin als steuerfreien Reisekostenersatz angesehen hätten. Da dieser Irrtum nicht auf einer groben Verletzung der steuerlichen Pflichten der Klägerin beruhte, andererseits den Helfern bei der Ausübung ihrer Tätigkeit Aufwendungen entstanden sein könnten, kann die Klägerin mit Einwendungen aus den steuerlichen Verhältnissen ihrer Arbeitnehmer nicht ausgeschlossen werden (BFH-Urteil VI R 207/68).
Fundstellen
Haufe-Index 71718 |
BStBl II 1976, 134 |
BFHE 1975, 342 |