Entscheidungsstichwort (Thema)
Verdeckte Gewinnausschüttung bei Geburtstagsfeier für den Gesellschafter-Geschäftsführer
Leitsatz (NV)
Gibt eine GmbH aus Anlaß des 70. Geburtstages ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einen Empfang, so sind die Aufwendungen auch dann verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 und andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, wenn an dem Empfang nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnehmen (Bestätigung von BFH-Urteil vom 24. September 1980 I R 88/77, BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108).
Normenkette
KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2, § 29 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, an der im Streitjahr 1984 A zu 51 v. H. und sein Sohn B zu 49 v. H. beteiligt waren. A und B waren auch Geschäftsführer der Klägerin.
Anläßlich des 70. Geburtstages von A im Streitjahr 1984 lud die Klägerin Geschäftsfreunde zu einer Feier ein. Dadurch entstanden Aufwendungen in Höhe von 7 869,05 DM, die die Klägerin als abziehbare Betriebsausgaben absetzte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte dagegen die Aufwendungen sowohl als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 als auch als andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.
Das FA erließ am 10. Juli 1987 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1984, am 2. Juli 1987 einen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1977 geänderten Feststellungsbescheid über die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1984 (kurz: vEK-Bescheid) und am 29. Juni 1987 einen Gewerbesteuermeßbescheid 1984. Die Einsprüche blieben erfolglos. Den dagegen erhobenen Klagen gab das Finanzgericht (FG) insoweit statt, als es die angefochtenen Bescheide teilweise aufhob und das FA verpflichtete, bei der Neuermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) die o. g. verdeckte Gewinnausschüttung nicht mehr anzusetzen und die Ermäßigung der Gewerbesteuerrückstellung gegenzurechnen. Eines der beiden FG-Urteile ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 266 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.
Entscheidungsgründe
Die Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Der Senat läßt offen, ob das FG in der Sache I R 35/90 nicht schon deshalb die Grundordnung des Verfahrens verletzte, weil es die Bindung des vEK-Bescheides zum 31. Dezember 1984 an die fingierte Feststellung des Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid 1984 (§ 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 i. V. m. § 182 Abs. 1 AO 1977) nicht beachtete (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juni 1990 I R 15/88, BFHE 162, 222, BStBl II 1991, 150 unter II. B.1) und das Klageverfahren 5 K 1669/82 insoweit nicht gemäß § 74 FGO aussetzte (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1979 VIII R 57/76, BFHE 128, 136, BStBl II 1979, 678; vom 14. Februar 1984 VIII R 126/82, BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580; vom 2. September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142). Mit dem in der Sache I R 34/90 heute getroffenen Urteil wird die fingierte Feststellung des Einkommens 1984 im Körperschaftsteuerbescheid vom 10. Juli 1987 bestandskräftig (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO). Damit entfällt das Verfahrenshindernis, das in dem Verfahren I R 35/90 bisher einer Sachentscheidung entgegenstand. Der erkennende Senat kann deshalb eine Sachentscheidung unter Beachtung der sich aus § 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 i. V. m. § 182 Abs. 1 AO 1977 ergebenden Bindungswirkung treffen.
2. Der Senat muß auch nicht darüber befinden, ob das FG als Folge seiner eigenen Rechtsauffassung nicht den Ansatz der Körperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1977 im Körperschaftsteuerbescheid 1984 hätte aufheben und mit der Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer hätte saldieren müssen. Wie im einzelnen noch auszuführen sein wird, hat das FG für das Streitjahr eine durch das Gesellschaftsverhältnis zu A veranlaßte Vermögensminderung zu Unrecht verneint. Dies bedeutet für die Anwendung des § 27 Abs. 1 KStG 1977, daß die Ausschüttungsbelastung zu Recht für 1984 hergestellt wurde. Damit ist für eine Saldierung kein Raum.
3. Die Aufwendungen der Klägerin für die Feier zum 70. Geburtstag ihres beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers sind steuerrechtlich gesehen als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln.
a. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 144/87, BFHE 160, 237, BStBl II 1990, 595). Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die Vermögensminderung auch in einem Entgelt bestehen, das die Gesellschaft an den Gesellschafter zahlt bzw. zu zahlen hat, obwohl es hierfür an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).
b. Zu der Frage, ob Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft für Veranstaltungen zur Ehrung eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Betriebsausgaben oder als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln sind, hat der erkennende Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1976 I R 180/74, BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753, und vom 24. September 1980 I R 88/77, BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108) darauf abgestellt, ob die Aufwendungen
a) dem nichtbetrieblichen, gesellschaftlich repräsentativen Bereich der Kapitalgesellschaft oder
b) dem betrieblichen, aber auch die Lebensführung von Gesellschaftern und Dritten berührenden Bereich oder
c) dem Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung
zuzuordnen sind. Unter den Voraussetzungen zu a) hat der Senat Nichtbetriebsausgaben, unter denen zu b) (abziehbare) Betriebsausgaben und unter denen zu c) verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Der Senat hat allerdings in seinem Urteil vom 4. Februar 1987 I R 58/86 (BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215) Zweifel daran geäußert, ob eine Kapitalgesellschaft eine sog. Privatsphäre haben kann. Im Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88 (BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255) hat er auf weitere Folgen hingewiesen, die sich aus der Annahme einer Privatsphäre für die Gliederungsrechnung und die Herstellung der Ausschüttungsbelastung ergeben könnten. Sollten die genannten Bedenken durchgreifen und deshalb eine Privatsphäre der Kapitalgesellschaft zu verneinen sein, so müßten alle Aufwendungen der Kapitalgesellschaft dem Grunde nach Betriebsausgaben sein. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 bestünde dann darin, für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung den Betriebsausgabenabzug zu ,,neutralisieren". Die Aufwendungen der Kapitalgesellschaft wären schon dann als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln, wenn sie auch durch das Gesellschaftsverhältnis zu dem begünstigten Gesellschafter veranlaßt wären.
c. Der Streitfall macht eine abschließende Entscheidung über die Rechtsfrage, ob eine Kapitalgesellschaft eine Privatsphäre haben kann, nicht erforderlich, weil die Aufwendungen nach beiden in Betracht kommenden Auffassungen als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen sind. In sinngemäßer Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.21. b.bb) sind Aufwendungen dann als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung des maßgeblichen Moments zu der gemäß § 8 Abs. 3 KStG 1977 körperschaftsteuerrechtlich irrelevanten Gesellschaftersphäre. Jedenfalls dann, wenn diese Prüfung ergibt, daß die Aufwendungen überwiegend durch die Gesellschaftersphäre ausgelöst sind, so sind sie auch auf der Grundlage der BFH-Urteile in BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753, und in BFHE 131, 494, BStBl II 1981, 108, als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen. Nur dann, wenn die Aufwendungen nicht oder nur in einem unbedeutenden Maße dem Zweck dienen, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, können sie als Betriebsausgaben abziehbar sein. Steht dagegen die Absicht, einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden, im Vordergrund, so verdrängt diese Veranlassung die möglicherweise daneben bestehende Absicht, für die Kapitalgesellschaft allgemeine Imagepflege zu betreiben. Unter diesem Gesichtspunkt ist es unzutreffend, wenn das FG davon ausgegangen ist, dem 70. Geburtstag des Gesellschafter-Geschäftsführers komme als Anlaß für die hier zu beurteilenden Aufwendungen keine steuerrechtliche Bedeutung zu. Das Gegenteil ist der Fall.
d. Für die Frage, ob eine Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis zu einem bestimmten Gesellschafter veranlaßt ist, hat der erkennende Senat in der Mehrzahl der entschiedenen Fälle seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) darauf abgestellt, ob der Gesellschafter einen Vermögensvorteil erhalten soll, den die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Dabei ist davon auszugehen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Pflicht hat, im Rahmen der durch die Gesellschafter gesetzten Vorgaben den Gesellschaftszweck aktiv zu verfolgen. Bei einer wirtschaftlichen Zielsetzung des Gesellschaftszweckes muß sich auch das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters an unternehmerischen Maßstäben orientieren. In diesem Sinne ist es nicht die Aufgabe einer Kapitalgesellschaft, die Geburtstage von Gesellschaftern und Geschäftsführern zu feiern. In aller Regel dienen derartige Feiern nicht der wirtschaftlichen Zielsetzung des Gesellschaftszweckes. Aufwendungen für entsprechende Ehrungen können nur dann übernommen werden, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich ihnen nicht hätte entziehen können oder wenn er sich von ihnen einen angemessenen wirtschaftlichen Vorteil versprechen durfte.
e. Für den Streitfall hat das FG in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Klägerin sich der Übernahme der Kosten für die Geburtstagsfeier nicht entziehen konnte, wenn man die Übernahme an dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mißt. Das FG ist zwar davon ausgegangen, daß die Ausrichtung der Feier auch der allgemeinen Imagepflege der Klägerin diente. Deshalb kann aber nicht von einer betriebsnotwendigen Werbemaßnahme gesprochen werden. Wenn eine Kapitalgesellschaft zur Feier des 70. Geburtstages ihres beherrschenden Gesellschafters einlädt, dann zielt die Feier nicht auf die Selbstdarstellung der Kapitalgesellschaft, sondern auf die Ehrung des Jubilars ab. Nicht die Kapitalgesellschaft, sondern der Jubilar steht im Mittelpunkt der Veranstaltung. Dann aber überlagert die Feier des Geburtstages die Werbewirkung zugunsten der Gesellschaft und nicht umgekehrt.
Unter dem Gesichtspunkt der Bewirtung von Geschäftsfreunden ergibt sich nichts anderes. Ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann wird seine Geschäftsfreunde nicht losgelöst von einer konkreten betrieblichen Veranlassung (Besprechung, Kooperation, Vertragsabschluß) bewirten. Der Geburtstag des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers war für die Klägerin kein betrieblicher Anlaß. Er verpflichtete allenfalls den Gesellschafter-Geschäftsführer, die Personen, die ihm beruflich und gesellschaftlich nahestanden, einzuladen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin würde diese Verpflichtung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht übernommen haben.
f. Die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung bedeutet nicht die entsprechende Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG im Bereich der Körperschaftsteuer. Die Vorschrift betrifft ihrem Wortlaut nach nur Steuerpflichtige, die einen Haushalt führen oder für den Unterhalt eigener Familienangehöriger zu sorgen haben. Sie ist schon deshalb auf Körperschaften nicht anwendbar. Dennoch dienen § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einerseits und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 andererseits vergleichbaren Zwecken. Mit Hilfe beider Vorschriften sollen die aus einer bestimmten wirtschaftlichen Betätigung erzielten Einkünfte von dem Bereich der sog. Einkommensverwendung abgegrenzt werden. Auch wenn die Vorschriften deshalb nicht deckungsgleich sind, können vergleichbare Ergebnisse dem parallel gelagerten Gesetzeszweck entsprechen.
g. War danach das steuerrechtlich maßgebende auslösende Moment für die Übernahme der Aufwendungen in Höhe von 7 869 DM die Absicht der Klägerin, ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vermögensvorteil zuzuwenden, so können sie auch nicht als Geschäftsführungsentgelt (Gehalt) des A und mit dieser Begründung als abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden. Eine entsprechende Behandlung hätte nur dann in Betracht gezogen werden können, wenn die Klägerin mit A von vornherein eine klare Vereinbarung über die Übernahme der Aufwendungen als Entgelt für dessen Geschäftsführertätigkeit abgeschlossen hätte und wenn die Übernahme auch im Verhältnis zu einem Nichtgesellschafter üblich gewesen wäre. An beiden Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Deshalb ist eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zu vermuten.
h. Sind die Aufwendungen der Klägerin in Höhe von 7 869 DM als verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln, so dürfen sie den Gewinn der Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1984 nicht mindern. Dies wirkt sich sowohl auf das fingiert festzustellende zu versteuernde Einkommen 1984 als auch auf die fingiert festzustellende Tarifbelastung als auch auf die Höhe der festzusetzenden Körperschaftsteuer als auch auf den Gewerbeertrag als die Teilbemessungsgrundlage für die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages aus. Die Auswirkungen sind in dem Körperschaftsteuerbescheid 1984 vom 10. Juli 1987 und in dem Gewerbesteuermeßbescheid 1984 vom 29. Juni 1987 zutreffend berücksichtigt. Beide Bescheide sind insoweit rechtmäßig.
4. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft zugleich andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft tatsächlich abfließen. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend sinngemäß festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß die Aufwendungen für die Geburtstagsfeier noch in 1984 bezahlt wurden. Deshalb war die Ausschüttungsbelastung noch für den Veranlagungszeitraum 1984 herzustellen (§ 27 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 KStG 1977). Der Körperschaftsteuerbescheid 1984 vom 10. Juli 1987 ist auch insoweit rechtmäßig.
5. Was den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1984 anbelangt, so besteht bezüglich des Zugangs des zu versteuernden Einkommens zum vEK Bindungswirkung an die fingierte Feststellung des Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid 1984 vom 10. Juli 1987 (§ 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 i. V. m. § 182 Abs. 1 AO 1977). Nach der im Verfahren I R 34/90 getroffenen Entscheidung beträgt das bestandskräftig festgestellte Einkommen 1984 . . . DM. Dieser Betrag ist im vEK-Bescheid vom 2. Juli 1987 zutreffend als Zugang zum vEK angesetzt.
Mit Rücksicht auf die in § 29 Abs. 1 KStG 1977 getroffene Regelung mindert die andere Ausschüttung die zum 31. Dezember 1984 festzustellenden Teilbeträge des vEK (noch) nicht. Deshalb bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob und wann die andere Ausschüttung das vEK mindert.
Fundstellen
Haufe-Index 418145 |
BFH/NV 1992, 560 |