Frotscher/Geurts, EStG § 40 Pauschalierung der Lohnsteuer in besonderen Fällen

1 Allgemeines

1.1 Überblick

Rz. 1

§ 40 EStG gehört zu den Regelungen über das LSt-Verfahren. Die Vorschrift enthält 3 deutlich voneinander abgegrenzte Teile. § 40 Abs. 1 und 2 EStG regeln jeweils eine Gruppe von Pauschalierungstatbeständen mit unterschiedlichen Rechtsfolgen. Bei den Tatbeständen des § 40 Abs. 1 EStG ist die pauschale LSt mit dem durchschnittlichen Steuersatz zu ermitteln, bei den Tatbeständen des § 40 Abs. 2 EStG greift ein fester Pauschsteuersatz ein. Abs. 2 ist aufgrund des Wortlauts ("abweichend von Abs. 1") und der festen Pauschsteuersätze lex specialis zu Abs. 1; der Arbeitgeber hat damit kein Wahlrecht zwischen beiden Pauschalierungstatbeständen.^[1] § 40 Abs. 3 EStG enthält allgemeine Bestimmungen über die Folgen der Pauschalierung, die nicht nur für die Pauschalierungstatbestände in Abs. 1 und 2, sondern aufgrund von Verweisungen auch für die Pauschalierung nach § 40a EStG (§ 40a Abs. 5 EStG) und § 40b EStG (§ 40b Abs. 5 S. 1 EStG) sowie für die Pauschalierung nach § 37a EStG (§ 37a Abs. 2 S. 1 EStG) und § 37b EStG (§ 37b Abs. 3 S. 2 EStG) gelten.

Rz. 2

Die pauschale LSt ist eine von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer, die dem Grunde nach durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht.^[2] Die Entstehung der pauschalen LSt richtet sich daher nach dem Zeitpunkt des Lohnzuflusses beim Arbeitnehmer.^[3]

Zweck der Pauschalierung nach § 40 EStG ist eine Vereinfachung des LSt-Verfahrens. In bestimmten Fällen hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, von einer Berechnung und Erhebung der LSt nach den §§ 38ff. EStG abzusehen und stattdessen eine pauschale LSt zu erheben.

§ 40 EStG bezweckt weder eine materielle Begünstigung des Arbeitgebers noch des Arbeitnehmers. Dies ergibt sich daraus, dass bei Abs. 1 der durchschnittliche Steuersatz zu ermitteln ist; die pauschale LSt soll also so erhoben werden, wie sie bei der Einzelberechnung der LSt angefallen wäre. Eine Steuerbegünstigung soll damit ausgeschlossen werden. Auch soweit für die pauschale LSt in § 40 Abs. 2 EStG ein fester Pauschsteuersatz vorgeschrieben ist, werden mögliche Begünstigungseffekte eingeschränkt, indem die Pauschalierung nur für Leistungen zugelassen wird, die zusätzlich zum ohnehin vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden.

Rz. 3

Die Pauschalierungen nach § 40 EStG und § 40a EStG schließen sich gegenseitig aus. Es handelt sich um unterschiedliche Tatbestände, die nicht zusammen vorliegen können. Eine Pauschalierung nach § 40 EStG kann aber in Betracht kommen, wenn die nach § 40a EStG vorgenommene Pauschalierung unzulässig ist (Rz. 10; zum Verhältnis zur Pauschalierung nach § 40b EStG vgl. § 40b EStG Rz. 3).

Die Pauschalierungen nach § 40 EStG werden durch die Pauschalierung der ESt für betrieblich veranlasste Sachzuwendungen und Geschenke i. S. d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG nach § 37b Abs. 1 EStG ergänzt. Die Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 EStG findet keine Anwendung in den Fällen des § 40 Abs. 2 EStG oder wenn die Zuwendungen bereits nach § 40 Abs. 1 EStG pauschaliert worden sind (§ 37b Abs. 2 S. 2 EStG). Die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG kann jedoch zugunsten einer Pauschalierung nach § 37b EStG rückabgewickelt werden, wenn diese einheitlich für alle betroffenen Arbeitnehmer vorgenommen wird.^[4]

Da die Pauschalierung nach § 37b EStG bis zur Bestandskraft der Steueranmeldung widerrufen werden kann, ist auch ein umgekehrter Wechsel zur Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG möglich.^[5]

[1] A. A. FG Rheinland-Pfalz v. 16.10.2014, 4 K 1182/13, EFG 2015, 134, bestätigt durch BFH v. 24.9.2015, VI R 69/14, BFH/NV 2916, 131; Thürmer, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 40 EStG Rz. 86; Wagner, in H/H/R, EStG/KStG, § 40 EStG Rz. 33; Hummel, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 EStG Rz.  A 13 und C 1; Krüger, in Schmidt, EStG, 2021, § 40 EStG Rz. 11.

[2] BFH v. 28.4.2016, VI R 18/15, Rz. 18, BFH/NV 2016, 1631; BFH v. 3.7.2019, VI R 36/17, Rz. 12, BFH/NV 2019, 1295; BFH v. 13.8.2020, VI R 1/17, Rz. 15, BFH/NV 2021, 75; Seel, Lohn und Gehalt direkt digital 2021/2, 23.

[3] BFH v. 6.5.1994, VI R 47/93, BStBl II 1994, 715.

[4] BMF v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, Rz. 22, BStBl I 2015, 468.

[5] BFH v. 15.6.2016, VI R 54/15, BFH/NV 2016, 1803; a. A. BMF v. 19.5.2015, IV C 6 – S 2297-b/14/10001, Rz. 22, BStBl I 2014, 468.

1.2 Rechtsentwicklung

Rz. 4

Die Möglichkeit der Pauschalierung ist im EStG bereits seit 1957 enthalten. § 40 EStG erhielt seine heutige Gestalt durch G. v. 5.8.1974.^[1]

Durch G. v. 20.2.2013^[2] wurden weitere redaktionelle Folgeänderungen durch Anpassung des Verweises in § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 EStG an die Neuregelung des Abzugs der Mehraufwendungen für Verpflegung in § 9 Abs. 4a EStG sowie die Anpassung des § 40 Abs. 2 S. 2 EStG an die Ersetzung des Begriffs der Arbeitsstätte durch die in § 9 Abs. 4 EStG neu definierte erste Tätigkeitsstätte und an die klarstellende Regelung für Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG durch Ergänzung des in der Vorschrift enthaltenen Verweises vorgenommen. Zugleich wur...