Frotscher/Geurts, EStG § 50 Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige

1 Allgemeines

1.1 Systematik und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 1

§ 50 EStG regelt, wie beschr. Stpfl. zu besteuern sind. Die Vorschrift schließt an § 49 EStG an; während dort bestimmt ist, welche Einkünfte als inländische Einkünfte der beschr. Steuerpflicht unterliegen, regelt § 50 EStG, nach welchen Grundsätzen die Besteuerung durchzuführen ist. § 50 EStG prägt damit den Charakter der beschr. Steuerpflicht. Wenn die beschr. Steuerpflicht als "objektsteuerartig" bezeichnet wird, weil persönliche Verhältnisse stark in den Hintergrund treten (§ 49 EStG Rz. 7), so ergibt sich diese Qualifizierung aus einer Analyse des Inhalts des § 50 EStG. Diese Vorschrift bestimmt, ob und in welchem Umfang persönliche Verhältnisse bei der Besteuerung der beschr. Stpfl. zu berücksichtigen sind.

Rz. 2

§ 50 EStG ist in den letzten Jahren wesentlich umgestaltet worden, da der Objektsteuercharakter der beschr. Steuerpflicht zunehmend Kritik herausgefordert hat. Insbes. die Abgeltungswirkung der Abzugssteuern in Abs. 2 (früher: Abs. 5) ist zunehmend eingeschränkt worden. Das hat zur Folge, dass die Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht in der Praxis deutlich geringer geworden sind.

Rz. 3

Grundsätzlich unterliegen beschr. Stpfl. allen Vorschriften, die auch für unbeschränkt Stpfl. gelten.^[1] Das Wesen der beschr. Steuerpflicht liegt jedoch darin, dass nicht die Welteinkünfte, sondern nur bestimmte inländische Einkünfte in die Steuerpflicht einbezogen werden. Dabei geht der Gesetzgeber davon aus, dass der Stpfl. in einem anderen Staat in einer der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht entsprechenden Weise zur Besteuerung herangezogen wird. Danach hat der Stpfl. die Möglichkeit, persönliche Abzüge, die der Anpassung der Steuerpflicht an den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dienen, in diesem anderen Staat geltend zu machen.

Rz. 4

Aus Sicht der inländischen beschr. Steuerpflicht wird es als Pflicht des Staats der unbeschränkten Steuerpflicht, nicht des Staats der beschr. Steuerpflicht angesehen, durch diese Abzüge die Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit anzupassen, und zwar dies auch unter Berücksichtigung der unter der beschr. Steuerpflicht bereits entstandenen Steuerlast. Dabei spielt es auch eine Rolle, dass die beschr. Steuerpflicht nur die inländischen Einkünfte erfasst, nicht die Welteinkünfte, und die ausl. Einkünfte auch nicht im Weg des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden. Der Staat der beschr. Steuerpflicht sieht daher keine Notwendigkeit, die (beschränkte) Steuerlast durch persönliche Abzüge zu mildern. Bei der beschr. Steuerpflicht werden Steuerminderungen aus sozialen Gründen folglich nicht angesetzt. Damit soll auch eine doppelte Förderung durch die beschr. und die unbeschränkte Steuerpflicht vermieden werden. Das gilt auch für Steuerminderungen aufgrund des Splittingverfahrens. Es wird typisierend unterstellt, dass diese Entlastungen durch den Staat der unbeschränkten Steuerpflicht (d. h. den Wohnsitzstaat) erfolgen.

Rz. 5

Im Ergebnis unterscheidet sich daher die beschr. erheblich von der unbeschränkten Steuerpflicht. Durch die Nichtberücksichtigung persönlicher Elemente und den damit eintretenden Objektsteuercharakter der beschr. Steuerpflicht kann die steuerliche Belastung höher sein als bei der unbeschränkten Steuerpflicht.

[1] BFH v. 29.10.1974, I R 126/73, BStBl II 1975, 110.

1.2 Vereinbarkeit der beschränkten Steuerpflicht mit höherrangigem Recht

Rz. 6

Die Unterschiede zwischen beschr. und unbeschränkter Steuerpflicht, und insbes. die tendenziell bestehende Höherbelastung des beschränkt Stpfl., haben die Frage aufgeworfen, ob diese Regelungen mit dem GG und dem EG-Vertrag vereinbar sind.

Rz. 7

Grundsätzlich gilt auch für beschr. Stpfl. der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.^[1] Damit verbietet es der Gleichheitssatz des Art. 3 GG, beschränkt Stpfl. höher zu besteuern als unbeschränkt Stpfl. Damit ist aber die im Inland regelmäßig höhere Steuerlast des beschr. Stpfl. noch nicht verfassungswidrig. Der Gleichheitssatz und der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beziehen sich auf die Gesamtbelastung, nicht nur auf die inländische Belastung. Die beschr. Steuerpflicht erfasst, anders als die unbeschränkte Steuerpflicht, nur das inländische Einkommen, nicht das Welteinkommen. Das Gesetz kann typisierend davon ausgehen, dass der Stpfl. auch Einkünfte im Ausland erzielt, die nicht, auch nicht im Weg des Progressionsvorbehalts, im Inland berücksichtigt werden. Bei der Besteuerung im ausl. Staat der unbeschränkten Steuerpflicht besteht dann die Möglichkeit, durch Abzüge von den Einkünften eine, auch unter Berücksichtigung der Belastung der beschr. stpfl. Einkünfte, der Leistungsfähigkeit entsprechende Gesamtbelastung herzustellen. Nach dieser Auffassung ist die Berücksichtigung der persönlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Sache des Staats, in dem der Stpfl. der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Regelung der beschr. Steuerpflicht wurde von der Rspr. daher im Grundsatz als verfassungsgemäß angesehen.^[2]

Rz. 8

Konsequent sc...