Prof. Dr. Peter Wollmert, Prof. Dr. Peter Oser
In dieser Agenda-Entscheidung befasste sich das IFRS IC mit der Frage, wie die im Zusammenhang mit einer Software-as-a-Service-Vereinbarung (SaaS-Vereinbarung) anfallenden Kosten für die Konfiguration (Configuration) und die kundenspezifische Anpassung (Customizing) von Anwendersoftware bilanziell zu behandeln sind.
Da in der Praxis erhebliche Unterschiede in Art und Umfang von Konfigurations- und kundenspezifischen Anpassungsleistungen zu beobachten sind und diese Leistungen zudem Gegenstand unterschiedlichster Vertragsgestaltungen sein können, bezieht sich die Agenda-Entscheidung nicht generell auf Kosten der Implementierung von Software. Stattdessen hat das IFRS IC seine Arbeiten auf den Sachverhalt beschränkt, der der Anfrage zugrunde lag:
- Nach Abschluss einer SaaS-Vereinbarung gewährt der Anbieter einem Unternehmen als Kunden Zugang zu seiner Anwendersoftware für die Laufzeit des Vertrags. Aus diesem Zugangsrecht ergibt sich für den Kunden kein Vermögenswert an oder aus der Software. Stattdessen stellt der Zugang zur Software eine Dienstleistung dar, die der Kunde über die Laufzeit des Vertrags erhält.
- Dem Kunden entstehen zudem Kosten, um die Anwendersoftware für seine Zwecke zu konfigurieren bzw. anzupassen. Teil dieser Konfigurationsleistungen ist das Setzen verschiedenster Einstellungen in der Software sowie das Festlegen von Werten und Parametern, um den existierenden Code der Software in einer bestimmten Funktionsweise auf die Prozesse des Kunden (z. B. Bewertungsverfahren) auszurichten. Das Customizing umfasst hingegen in den vom IFRS IC dargelegten Sinne das Modifizieren des Softwarecodes in der Anwendung oder das Erstellen neuer Codes (auch Programmierung genannt). Im Allgemeinen verändert ein Customizing die Funktionalitäten einer Software oder schafft neue Funktionalitäten.
- Neben dem Zugang zur Software und den Konfigurations- sowie Anpassungsleistungen erhält der Kunde keine weiteren Güter oder Dienstleistungen.
I. R. d. Bearbeitung der Anfrage hat das IFRS IC die folgenden beiden Fragestellungen für den zuvor genannten Sachverhalt untersucht:
Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts für die Konfiguration oder das Customizing
I. R. d. Bearbeitung der Anfrage hat das IFRS IC zunächst untersucht, ob aus den zuvor beschriebenen Konfigurations- oder Customizingleistungen ein immaterieller Vermögenswert resultiert, der nach IAS 38 angesetzt werden kann.
Hierzu hat das IFRS IC zunächst betont, dass es im Fall von SaaS-Vereinbarungen für das Ergebnis der Beurteilung auf die Art und das Arbeitsergebnis der Konfigurations- oder Customizingleistungen ankommt. Dementsprechend führen Konfigurations- und Customizingleistungen regelmäßig nicht zum Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts. Weder beherrscht der Kunde die Anwendersoftware noch bringen die Konfigurations- und Customizingleistungen eine vom Kunden beherrschte Ressource hervor, die eigenständig neben der (vom Anbieter beherrschten) Software ist. In vielen Fällen kann damit kein Vermögenswert i. S. d. Definition eines Vermögenswerts in IAS 38.8 für die Konfigurations- und Customizingleistungen festgestellt werden, den der Kunde i. S. v. IAS 38.13 beherrscht.
Lediglich in vom IFRS IC als selten angesehenen Fällen könne sich aus einer SaaS-Vereinbarung eine Ressource ergeben, die der Kunde beherrscht. Als Beispiel nennt das IFRS IC in der Agenda-Entscheidung einen i. R. d. Customizing erstellten zusätzlichen Code, dessen künftiger Nutzen der Kunde kontrolliert und von dessen Nutzung er Dritte ausschließen kann. Aber auch für diesen Fall weist das IFRS IC darauf hin, dass die weiteren Voraussetzungen des IAS 38.18 für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts erfüllt sein müssen.
Bilanzierung der Kosten für Konfiguration oder Customizing, wenn kein immaterieller Vermögenswert angesetzt wird
Wenn der Kunde keinen immateriellen Vermögenswert für die Konfiguration oder das Customizing der Anwendersoftware ansetzt, werden die entsprechenden Kosten vom Kunden nach IAS 38.69 und IAS 38.69A als Aufwand erfasst, wenn sie vom Dienstleister gem. Vertrag mit dem Kunden erbracht werden und nicht, wenn das Unternehmen sie zur Erbringung einer anderen Dienstleistung nutzt. I. R. d. Beurteilung, wann die Kosten als Aufwand erfasst werden, hat der Kunde deshalb festzustellen, wann der Anbieter die Dienstleistung in Form der Konfiguration oder des Customizings in Übereinstimmung mit dem Vertrag erbringt.
Da IAS 38 jedoch keine weiterführenden Vorgaben zur Bestimmung des Zeitpunkts oder des Zeitraums des Leistungserhalts beinhaltet, hat das IFRS IC in Anwendung der Regelungen des IAS 8 zum Schließen von Regelungslücken (IAS 8.10 – 8.11) auf die Bestimmungen des IFRS 15 rekurriert, da IFRS 15 ähnliche oder verwandte Fragen regelt.
Dieser Rückgriff auf die Bestimmungen des IFRS 15 führt für das IFRS IC zu folgender Unterscheidung bei der Erfassung der Kosten für die Konfiguration oder das Customizing als Aufwand:
- Wird der Softwareanbieter selbst mit der Konfiguration ode...